Принцип справедливости предполагает что налог должен взиматься в удобное для налогоплательщика время
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
1.2 Принципы налогообложения
В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:
бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.
Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.
«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.
Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.
Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.
Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.
Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.
Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.
Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.
Принципы налогового администрирования:
Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.
Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.
Первое направление — экономические принципы.
Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством
и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.
Вертикальный аспект предполагает, что:
Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.
В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.
Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.
Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.
Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.
Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.
Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.
Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.
Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.
Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.
Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.
Третье направление — юридические принципы налогообложения.
Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.
Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.
В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.
Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.
Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.
Принцип справедливости налогообложения и налоговые льготы
«Налоги и налогообложение», 2010, N 8
Демин А.В. Право, справедливость, налогообложение: исходные предпосылки [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Со времен Адама Смита, на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают экономистов, юристов, политиков.
Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов // В кн.: Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 496.
Принцип справедливости в налоговом праве находит свое проявление, в частности, в двух аспектах: во-первых, всеобщности налогообложения как обязанности каждого платить законно установленные налоги и, во-вторых, в несении равного налогового бремени на основе учета и сравнения платежных возможностей налогоплательщиков к уплате налогов.
Эти исходные начала налогообложения нашли свое закрепление в законодательстве Российской Федерации.
Налоговый кодекс РФ, развивая положения Конституции Российской Федерации (ч. 2 ст. 8, ч. 2 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ), устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Однако Налоговым кодексом для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрены преимущества, по своей сути являющиеся льготами. Такие преимущества могут быть связаны, в частности, с освобождением от уплаты налога, с возможностью уменьшения размера налогооблагаемой базы, с изменением сроков уплаты налога.
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 7 нояб. 2008 г. N 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2009. N 2.
Необходимо отметить, что предоставление исключений из всеобщей обязанности платить налоги не оправдывалось отечественной финансово-правовой наукой.
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 247.
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: налоговые льготы являются недопустимым исключением из принципов всеобщности и равенства и, как следствие, несправедливостью или, наоборот, выступают одним из выражений принципа справедливости в налоговом праве?
Теория государства и права: курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 2007. С. 747.
В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
На основе легального определения льгот по налогам и сборам можно сделать вывод, что налоговые льготы являются одним из видов правовых льгот.
Анализ законодательства РФ о налогах и сборах позволяет выделить следующие принципы предоставления налоговых льгот:
Документы опубликованы не были. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Теория государства и права: курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 2007. С. 748.
Важное значение при изучении проблемы справедливости налоговых льгот имеет вопрос о целях их предоставления. При этом, как отмечается в литературе, налоговые льготы могут устанавливаться в различных целях, например:
На наш взгляд, особо следует выделить две цели предоставления и использования налоговых льгот:
Особое мнение судьи Баглая М.В. к Постановлению Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. N 2.
Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск, РУМЦ ЮО, 2006. С. 164.
В качестве примера льгот, установленных с целью социальной защиты, можно привести налоговые льготы в виде освобождения от налогообложения сумм материальной помощи, стипендий учащихся, студентов, предоставление права на стандартный налоговый вычет инвалидам детства, инвалидам I и II групп.
Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под. ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 663.
Следовательно, налоговые льготы, установленные на основании учета только должностного положения налогоплательщика, не могут рассматриваться как справедливые.
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 86.
Подробнее см.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009. С. 173.
Кроме того, в ряде случаев предоставление налоговых льгот не соответствует представлениям о справедливости налогообложения, выработанным наукой, и нарушает принцип учета фактической способности к уплате налога, но в то же время может быть оправдано с точки зрения социальной справедливости.
Здесь в качестве примера можно привести предоставление льгот в форме стандартного налогового вычета лицам, принимавшим участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным орденом славы трех степеней и иным подобным категориям налогоплательщиков, освобождения вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь. Предоставление льгот указанным категориям налогоплательщиков связано с особыми заслугами указанных лиц перед обществом и государством и в данном случае выступает одной из форм поощрения за такие заслуги.
При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога.
В качестве примера стимулирующих льгот можно привести предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Очевидно, что в данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.
О справедливом характере льгот стимулирующего характера можно говорить, по нашему мнению, в случае, если при соблюдении предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах принципов целью установления льгот является развитие соответствующих видов и сфер деятельности в общественных и государственных интересах, а не в интересах только ограниченного круга лиц.
При этом следует отметить, что оценка той или иной предусмотренной законодательством налоговой льготы с позиций справедливости в некоторых случаях является субъективной. Это в первую очередь связано с тем, что выбор законодателем льготируемого вида или сферы деятельности, а также категории налогоплательщиков, которым представляются льготы, не всегда может быть оценен обществом однозначно как справедливый.
Рассматриваемый вопрос был предметом жалобы в Конституционный Суд РФ.
См. Определение Конституционного Суда РФ от 17 декабря 2008 г. N 1071-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Бельтюковой Марины Анатольевны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
В завершение можно сделать следующие выводы:
Налоговые льготы являются изъятиями, исключениями из принципов всеобщности и равенства налогообложения.
При этом эти исключения следует рассматривать как справедливые преимущества при соблюдении следующих условий:
Принцип справедливости в налоговом праве
Рябых Д.И., студент 2-го курса юридического факультета Воронежского государственного университета.
Аристотель. Сочинения: В 4 т. Том 4. М.: Мысль, 1976. С. 211.
Лившиц Р.З. Теория права. М.: Бек, 1994. 210 с.
Малахов В.П. Философия права. М.: Деловая книга, 2002. 447 с.
Смит Адам. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2007. С. 136.
Ролз Д. Теория справедливости. М.: ЛКИ, 2010. С. 67.
Вопленко Н.Н. Понятие и виды юридической справедливости // Вестник ВолГУ. 2011. N 2. С. 7.
Сырых В.М. Логические основания общей теории права: В 3 т. Т. 3: Современное правопонимание. М.: РАП, 2007. С. 197.
Постановление КС РФ от 24.02.1998 N 7-П // Российская газета. 2008. 26 апреля.
Одной из отраслей права, которой присущ принцип справедливости, является налоговое право. Необходимо сразу отметить, что в НК РФ нет официального закрепления принципа справедливости. Однако в научной доктрине налогового права исследования по этой тематике ведутся и уже существует признанная учеными концепция справедливости.
Налоговую справедливость принято воспринимать в двух аспектах: экономическом и юридическом.
В экономическом аспекте необходимо выделить принцип равенства налогового бремени, закрепленный в ст. 3 НК РФ: «при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов». Это означает, что с субъектов, имеющих разное экономическое состояние, должны взиматься разные налоги. Очевидно, что сумма налогов, уплачиваемых субъектами, прямо пропорциональна их экономическому благосостоянию. Сам принцип в экономическом аспекте отражает и юридический аспект справедливости налогообложения: при равном налоговом бремени субъекты, которые обладают равным имуществом, платят одну и ту же сумму налога.
В юридическом аспекте принцип справедливости отражен с двух позиций: формальное равенство и всеобщность налогообложения. Принцип юридического равенства в первую очередь устанавливает запрет на дискриминацию. В частности, не допускается установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы лица и т.д.; принцип формального равенства распространяется также на отношения по налоговому контролю, на предоставление налоговых льгот и т.д.
Существует ряд проблем в процедуре установления налога. Налог должен учитывать платежеспособность лица к уплате налога. Способность к уплате налога устанавливается исходя из доходов лица, да и сам налог должен взиматься с дохода, а не с капитала лица, дабы не нарушать его права и не занижать налоговую базу. Существует два способа определения платежеспособности: по доходам и по расходам. Суть первого заключается в том, что чем больше лицо получает дохода, тем больше налогов оно может уплатить. В налоговых льготах, налоговых вычетах и прочих «поблажках» в сторону налогоплательщика могут предусматриваться определенные обстоятельства, вследствие которых лицо может не платить налог, тем не менее отсутствие учета расходов при таком методе явно нарушает принцип равного налогового бремени. Лица с одинаковыми доходами могут иметь совершенно разные расходы. Таким образом, может сложиться ситуация, при которой один человек будет отдавать последние деньги в казну (к примеру, из-за высоких затрат на лекарства или на детей), а другой будет тратить их на личные нужды, сохранять их и приумножать свой капитал. Очевидно, что в данном случае бремя налогообложения не является одинаковым.
В целом важной проблемой реализации принципа справедливости является тот факт, что многие налоги «полагаются» на экономические механизмы для реализации принципов. В идеальных условиях, при стопроцентном соблюдении экономических законов, механизмов и закономерностей (богатые люди покупают дорогие вещи; если человек купил вещь, которая может приносить прибыль, он будет извлекать эту прибыль, и т.д.), принцип будет соблюдаться. Однако экономические механизмы работают не всегда; порой с точки зрения юриспруденции это один процесс, с точки зрения экономики он совсем другой и, соответственно, принципы не будут выполняться.
Принципы налогового права
Общая характеристика принципов налогообложения
Под принципами налогообложения понимаются основные начала, главные идеи, на которых строится налоговое право. Принципы налогообложения, которыми должны руководствоваться законодательные органы всех уровней при регулировании налоговых отношений, а также все субъекты налоговых правоотношений, не могут изменяться вместе с изменением текущей налоговой политики государства.
Принципы построения налоговой системы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства и имеют огромное значение для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.
КС РФ указал, что «. общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации». При возникновении спорных ситуаций КС РФ, как правило, обращается именно к налогово-правовым принципам.
Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ предписывает установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Таким федеральным законом является Налоговый кодекс Российской Федерации. В п. 2 ст. 3 НК РФ указано, что данный Кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов. Но неясно, какие именно положения НК РФ считаются такими принципами.
В НК РФ нет определения и конкретного перечня общих принципов налогообложения и сборов.
Таким образом, несмотря на прямое указание в Конституции России о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, этого до настоящего времени не сделано, т.е. федеральным законодателем не выполнено прямое конституционное требование, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.
С середины 1990-х годов в России начался процесс конституционализации налогового права, что выразилось в укреплении конституционно-правовых начал в регулировании налогообложения, в решении важнейших проблем налогового права с учетом общих принципов права. Данный процесс положительно влияет на развитие правовой системы государства в целом, ибо переносит на конституционный уровень налоговые отношения между государством и налогоплательщиками, что не позволяет государству произвольно изменять основные юридические условия налогообложения путем изменения текущего налогового законодательства.
В Российской Федерации к общим относятся следующие принципы налогообложения:
Выделяют также основные критерии включения принципов налогообложения в данный перечень. К таким критериям можно отнести следующие:
Некоторые положения НК РФ, носящие характер общих принципов налогообложения, содержатся в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ.
В странах романо-германской правовой семьи, к которой исторически относится и Россия, принципы права имеют юридическое значение лишь постольку, поскольку они выражены в законе.
Однако такой подход к принципам права постепенно меняется. Эволюция принципов права, их теоретическое осмысление и необходимость практического действия привели к тому, что в последние десятилетия они приобрели универсальное значение и наиболее отчетливо проявляются в области основных прав человека. Соответственно изменилась и роль принципов в правовой системе. Сегодня они рассматриваются как своего рода высшее право. Конституционный Суд России констатировал наличие общих принципов права, которые получают воплощение в конституционных принципах.
Согласно ст. 57 Конституции РФ установление налогов и сборов возможно только законом. Это требование относится к федеральным, региональным и местным налогам и сборам. Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют.
Рассматривая общие принципы налогообложения зарубежных стран, можно выделить следующие основные принципы налогообложения:
Принцип законности налогообложения
Принцип законности налогообложения является общеправовым принципом и отображает конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина. Так, в соответствии с п. 3 ст. 35 Конституции РФ «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога».
Под законностью также понимается точное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.
Рассматривая законность как юридическую категорию, следует иметь в виду, что под такой категорией понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования и т.д.
Рассматривая законность как правовой институт, необходимо отметить два его основных элемента:
Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы», КС РФ неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.
Основные требования к законно установленным налоговым платежам можно выделить следующие:
В конституциях многих европейских государств, так же как и в законодательстве Российской Федерации, закреплены аналогичные нормы по обязанности лиц уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В качестве примеров целесообразно привести следующие правовые нормы законодательства зарубежных стран:
Таким образом, основным критерием принципа законности является его законодательное закрепление. При этом налоговое законодательство Российской Федерации содержит исключение изданного правила, по которому ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Так, согласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом законодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам исполнительной власти также на региональном и местном уровнях. Региональные и местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, и эти акты федеральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сборах».
Пример. В соответствии с п. 5 ст. 1 НК РФ «Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом»; согласно п. 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. п. 4, 7 ст. 12 НК РФ.
Принцип законности в налогообложении по своей сути указывает на верховенство закона, т.е. неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства. Требования верховенства закона и господства законности подразумевают правовые законы и правовую законность.
Согласно Постановлению КС РФ «. принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий основным началам законодательства о налогах и сборах».
КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение, в частности, требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ.
Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
Причем элементы налогообложения должны быть определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение.
КС РФ, реализуя принцип законности налогообложения, осуществляет также проверку конституционности положений НК РФ.
Пример. По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда РФ КС РФ постановил:
«Признать абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57». Настоящее Постановление является окончательным и не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
Принцип равенства и всеобщности налогообложения
Принцип равенства и всеобщности налогообложения, так же как и принцип законности налогообложения, закреплен в Конституции РФ, следовательно, является конституционным. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 6 Конституции РФ «Каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации». Из данной конституционной нормы вытекает правило, установленное ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которым каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Данное положение закреплено и развивается в налоговом законодательстве Российской Федерации: в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога», и п. 5 ст. 3 «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом».
Таким образом, принцип всеобщности налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются по общему правилу для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям, при этом налогообложение строится на единых принципах.
Например, транспортный налог уплачивают все владельцы транспортных средств.
Принцип всеобщности и равенства налогообложения, равно как и принцип законности налогообложения, закреплен и во многих конституциях зарубежных стран.
Согласно ст. 53 Конституции Италии «все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими возможностями».
Согласно ст. 31 Конституции Испании «каждый должен участвовать в общественных расходах в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы».
Согласно ст. 30 Конституции Японии «население подлежит обложению налогами в соответствии с законами».
В соответствии с ч. 1 ст. 19 Конституции РФ «все равны перед законом и судом». Из данного конституционного принципа вытекает принцип равенства налогообложения, который отображен в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев».
Принцип равенства и всеобщности налогообложения закреплен также в ст. 56 НК РФ: «Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера» (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ). Однако при установлении определенных налоговых льгот все равно так или иначе нарушается принцип формально-юридического равенства сторон, так как если налоговое бремя снижается для одних налогоплательщиков, то оно автоматически повышается для других.
До вступления в силу гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ некоторые категории российских государственных служащих освобождались от уплаты подоходного налога (НДФЛ): сотрудники органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных органов, военнослужащие, судьи, работники прокуратуры. Однако данные нормы содержались не в налоговых законах, а в актах отраслевого характера. В настоящее время в НК РФ отсутствуют подобные налоговые льготы.
Принцип равенства налогообложения означает также, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Таким образом, налоги и сборы не могут различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ).
До закрепления принципа равенства в НК РФ его содержание было выработано судебной практикой. Так, принцип равного налогового бремени был сформулирован КС РФ следующим образом:
«Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества и иных носящих дискриминационный характер оснований». Также Конституционный Суд РФ установил, что повышение тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов носит чрезмерный характер и ставит их в худшее положение по сравнению с такими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. Тем самым нарушается ст. 19 Конституции РФ, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий.
Принцип справедливости налогообложения
Первоначально, до вступления в юридическую силу части первой НК РФ, принцип справедливости налогообложения был сформулирован в п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 статьи 6 и статьи 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».
В настоящее время КС РФ выносит множество различных постановлений по проверке конституционности положений российского законодательства о налогах и сборах в отношении как юридических, так и физических лиц.
Пример. Рассмотрим Определение КС РФ по жалобе Открытого акционерного общества «Каустик» на нарушение конституционных прав и свобод абз. десятым ст. 275.1 НК РФ.
Конституционно-правовой смысл указанных законоположений, выявленный Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
2. Признать жалобу ОАО «Каустик» не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» итогового решения в виде постановления».
Пример. В отношении физических лиц рассмотрим Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности отдельных положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой». КС РФ, рассмотрев в открытом заседании жалобу о проверке конституционности отдельных положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, постановил: «1. Признать не противоречащим Конституции Российской Федерации положение абзаца четвертого подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года N 112-ФЗ, поскольку с учетом системной связи с абзацем первым данного подпункта в указанной редакции оно подлежит применению только в случае распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, как единым объектом права собственности.
3. Правоприменительные решения по делу гражданки Н.В. Ивановой, основанные на абзаце четвертом подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 20 августа 2004 года N 112-ФЗ, в истолковании, расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий».
Таким образом, КС РФ при рассмотрении и проверки конституционности положений НК РФ реализует принцип справедливости налогообложения, при этом объективно оценивает и проверяет положения НК РФ в отношении определенных граждан и организаций.
Принцип единства системы налогов и сборов
Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из провозглашенного Конституцией РФ принципа единства экономического пространства России (ст. 8), согласно которому не допускается установление налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны. Общефедеральная
Конституция устанавливает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74), а ограничения могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч. 2 ст. 74).
В соответствии с п. 4 ст. 3 НК РФ «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций».
КС РФ, подтверждая недопустимость установления нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации налогов, установил запрет на введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
Единство системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов, в соответствии с чем налоговые органы, относящиеся к федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции РФ), а налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (ч. 1 ст. 78), а не органами субъектов РФ.
Налоговая система РФ (система налогов и сборов РФ) формируется не только на основе принципа единства системы налогов и сборов, но и на основе таких принципов, как:
Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляются федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ.
Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется в НК РФ.
«Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служат и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей».
Таким образом, система налогов и сборов нашла свое отражение во второй главе НК РФ и полностью отобразила требования и рекомендации как Конституции РФ, так и постановлений КС РФ.
Так, «не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом» (п. 6 ст. 12 НК РФ). Федеральные, региональные и местные налоги и сборы подлежат отмене также в соответствии с Налоговым кодексом (п. 5 ст. 12 НК РФ).
Принцип определения налогообложения
В соответствии с принципом определения налогообложения акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Так, согласно п. 6 ст. 3 НК РФ «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».
Принцип определенности системы налогов и сборов (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления.
КС РФ сформулирована позиция, согласно которой «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)».
Взимание налога на основании нормативного правового акта, который не отвечает требованию определенности, не допускается: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Следующим составляющим элементом принципа определения налогообложения является принцип определения доходов: «. доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса» (ст. 41 НК РФ).
«Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса» (п. 1 ст. 42 НК РФ).
«Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации» (п. 1 ст. 43 НК РФ).