Ппа бухгалтерия что это
Как арендатору рассчитать стоимость ППА и обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018
Если арендатор не имеет права на упрощенный учет аренды, то в соответствии с ФСБУ 25/2018 он обязан принять к учету объект аренды как право пользования активом и одновременно признать обязательство по аренде. Разберемся, как их рассчитывать.
Новые объекты учета у арендатора
Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.
При отражении в бухучете этих новых объектов нужно сделать проводки:
Дебет 08 Кредит 76
— отражено арендное обязательство по первоначальной оценке;
Дебет 91 Кредит 76
— списаны проценты по арендному платежу;
Дебет 01 Кредит 08
— учтено право пользования активом (ППА);
Дебет 02 Кредит 01
— начислена амортизация ППА.
Как рассчитать величину обязательство по аренде
Величина обязательства по аренде – это кредиторская задолженность арендатора по уплате арендных платежей в будущем. Она определяется в порядке, установленном пунктом 14 ФСБУ 25/2018.
Обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета аренды (лизинга).
Теоретически дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта. Согласитесь, формулировка непростая.
Негарантированная ликвидационная стоимость — это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих получению в связи с гарантиями выкупа по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).
На практике для расчета приведенной стоимости обязательства применяют ставку, по которой арендатор мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый с периодом аренды.
Как правило, расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей и их суммы осуществляется с помощью функций Exel.
По окончании срока аренды и арендное обязательство, начисленное в учете арендатора, будет погашено, и будут выполнены все его обязательства перед арендодателем по договору аренды.
Как оценивать ППА
В учете ППА определяется по его фактической стоимости и состоит из (п. 13 ФСБУ 25/2018):
Проще говоря, берем первоначальное обязательство по аренде, корректируем его на величину денег, которые к моменту передачи предмета уже уплачены, добавляем расходы, которые уже понесли или можем понести в будущем в связи с этим предметом. Получаем ППА для признания.
Фактическая стоимость ППА отражается в активе баланса на отдельном субсчете, открываемом к счету 01.
Стоимость ППА погашается через амортизационные отчисления (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение составляют случаи, когда активы не подлежат амортизации.
Срок полезного использования ППА не может быть более срока аренды, если не установлено, что к арендатору переходит право собственности. То есть если договором не предусмотрен выкуп имущества, то срок полезного использования устанавливается равным сроку аренды.
Амортизация исчисляется со второго месяца аренды, то есть с месяца, следующего за месяцем принятия к учету ППА.
Если договором установлен выкуп права собственности переданного имущества, то амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования переданного объекта.
Два упрощения в учете арендатора в 2022 году
ФСБУ 25/2018, как вы знаете, нужно применять не к фирме в целом, а только к договорам аренды, которые она заключает. Для арендаторов ФСБУ 25/2018 предусматривает два упрощения в учете договоров. Одно касается определенных договоров, когда платежи просто признаются в расходах, и не нужно учитывать ни ППА, ни обязательство по аренде. Другое состоит в упрощении способов оценки этих объектов.
Упрощенный порядок учета определенных договоров
Суть упрощенного учета договора аренды в том, что арендатор не отражает в бухучете ни право пользования активом (ППА), ни обязательство по аренде. Он признает только расходы по арендным платежам, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя. То есть по-старому.
Вы, конечно, знаете, что с 2022 года Федеральным законом от 29 ноября 2021 г. № 382-ФЗ установлено, что с 1 января 2022 года по имуществу, находящемуся в аренде, в том числе лизинге, налог платит арендодатель. Этим и определяется, что на своем балансе предмет аренды учитывает только арендодатель.
Арендатор признает только расходы по арендным платежам равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода. То есть сохраняет прежний порядок учета (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).
Как правило, это краткосрочная аренда и аренда недорогих объектов.
Никаких изменений в бухучете в этой ситуации у арендатора не происходит. Однако придется вносить изменения в учетную политику. В ней нужно будет прописать, в отношении каких договоров применяется упрощенный порядок учета.
Упрощенные способы расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства
Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты (в случае, когда фирма не вправе вести учет упрощенно) и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.
Суть упрощения в том, что арендатор формирует стоимость ППА в сокращенном виде, а обязательство по аренде оценивает без дисконтирования.
В фактическую стоимость ППА такие арендаторы вправе включить только:
При этом в фактическую стоимость ППА не включают:
Эти затраты нужно признавать в расходах в периоде возникновения.
По окончании срока аренды ППА будет самортизировано полностью, и его стоимость нужно списать. В бухгалтерском учете бухгалтер сделает проводки:
Дебет 01 субсчет Выбытие ОС Кредит 01
— списана стоимость ППА;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет Выбытие ОС»
— списана амортизация ППА.
Обязательство по аренде, которое учитывается в пассиве баланса, первоначально оцените как сумму номинальных величин будущих арендных платежей. То есть, чтобы определить сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей арендные платежи дисконтировать не нужно (п. 13, 14 ФСБУ 25/2018). Нужно просто просуммировать их номинальные значения.
По окончании срока аренды арендное обязательство будет погашено.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя
Новое ПБУ Аренда с 2019 года
Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).
Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.
Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если же вы перешли на ФСБу 25/2018 с 2022 года, придется пересчитать показатели прошлых лет ретроспективно.
Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора
Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:
Первый вариант «по старому»
Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.
Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:
То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.
Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.
Второй вариант – по МСФО
Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.
Это означает следующее:
Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.
Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:
При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.
Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.
Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.
Амортизация права пользования объектом
Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).
Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.
Оценка обязательства по аренде
Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.
То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.
Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.
Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя
Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды
Операционная аренда
Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.
При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:
При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.
Не операционная (финансовая) аренда
Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).
Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:
При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.
Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.
Изменения стоимости инвестиций
Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).
Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.
Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду
Итоги
Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.
ФСБУ 25/2018: как изменится бухгалтерский учёт аренды с 2022 года
Кто и в каких случаях должен применять ФСБУ 25/2018
В общем случае стандарт должны применять все организации, которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование. Это касается как коммерческих, так и некоммерческих компаний. Исключение — только бюджетные организации ( п. 4 ФСБУ 25/2018 ).
Речь идёт как об операционной аренде (субаренде), так и о финансовой аренде или лизинге. В последнем случае имущество может быть отражено на балансе как арендатора, так и арендодателя. На порядок учёта это не повлияет ( п. 2 ФСБУ 25/2018 ).
Есть исключения: новый стандарт не нужно применять при аренде следующих видов имущества ( п. 3 ФСБУ 25/2018 ):
Перейти на новый стандарт нужно с 1 января 2022 года.
Что входит в арендные платежи
Арендные платежи — это все выплаты, которые предусмотрены договором аренды, за вычетом НДС и акцизов. В п. 7 ФСБУ 25/2018 приведены примеры основных видов арендных платежей:
Это открытый перечень — другие виды платежей, предусмотренные договором, тоже можно относить к арендным. Главное — чтобы передаваемое имущество соответствовало условиям для объекта учёта аренды.
Как вести учёт аренды у арендатора
Арендатор в общем случае должен в момент получения актива признать в бухучёте право пользования им и обязательство по аренде.
Учёт права пользования активом
Право пользования активом (ППА) нужно учитывать по правилам, установленным для основных средств и капитальных вложений ( п. 10 ФСБУ 25/2018 ). ППА при его формировании следует учитывать у арендатора в балансе в составе внеоборотных активов на счете 08. Для этого нужно завести отдельный субсчёт.
Стоимость ППА складывается из следующих частей ( п. 13 ФСБУ 25/2018 ):
Расчёт обязательства по аренде
Обязательство по аренде в общем случае нужно оценивать по приведённой стоимости будущих арендных платежей. Эту сумму определяют путём дисконтирования — с учётом уменьшения стоимости денег в будущем ( п. 14,15 ФСБУ 25/2018 ).
Период дисконтирования должен быть не длиннее, чем период, за который организация формирует бухгалтерскую отчётность. В общем случае это календарный год. Можно проводить дисконтирование и чаще, например — для составления управленческих отчётов. Если период аренды меньше отчётного, то арендные платежи можно не дисконтировать.
Организации, которые ведут упрощённый бухучёт, могут оценивать обязательство по аренде как номинальную сумму будущих платежей, без дисконтирования.
Стандартный порядок расчёта ставки дисконтирования:
Достаточно сложная схема. Но арендатор имеет право применять упрощённый вариант. Компания может использовать для дисконтирования ставку по заёмным средствам на период аренды. Это может быть фактическая ставка, по которой организация берёт кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо оценочная величина. Например, можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, с учётом кредитоспособности компании.
Организация взяла 31.12.2022 в аренду на 3 года автомобиль для руководителя. Арендная плата — 200 000 рублей в год с выплатой 31.12.2022, 31.12.2023 и 31.12.2024. В декабре 2022 года до начала использования арендатор произвёл текущий ремонт автомобиля на сумму 50 000 руб. Ремонтом занималась специализированная организация. Компания определила ставку дисконтирования в 12% на основе текущей ставки по кредиту, полученному на 3 года.
Дт 08 Кт 60 50 000 руб. — стоимость ремонта автомобиля включена в ППА.
Дт 76 Кт 51 200 000 руб. — перечислен первый арендный платёж.
Дт 08 Кт 76 200 000 руб. — первый арендный платёж включен в ППА.
Расчёт первоначального обязательства по аренде с учётом дисконтирования:
400 000 руб. / (1 + 0,12)² = 318 878 руб.
Дт 08 Кт 76 318 878 руб. — первоначальное обязательство по аренде включено в ППА.
Дт 01 Кт 08 568 878 руб. — признано ППА.
Если арендатор переоценивает ту группу основных средств, к которой относится арендованный объект, то нужно переоценивать и ППА. Например, если компания переоценивает собственные автомобили, а затем взяла автомобиль в аренду, то ППА по нему также следует переоценивать ( п. 16 ФСБУ 25/2018 ).
Амортизация ППА и корректировка обязательств по аренде во время действия договора
ППА по основным средствам нужно амортизировать по тем же правилам, по которым компания амортизирует собственные основные средства, схожие по характеру применения. Срок полезного использования в этой ситуации не должен превышать срок аренды, кроме тех случаев, когда арендатор планирует в дальнейшем выкупить объект ( п. 17 ФСБУ 25/2018 ).
Амортизацию следует относить на текущие затраты с учётом назначения арендованного объекта:
Обязательство по аренде в течение срока действия договора нужно корректировать ( п. 18-20 ФСБУ 25/2018 ):
1. Увеличивать на сумму начисляемых процентов. Проценты нужно начислять по ставке дисконтирования, так как с течением времени приведённая сумма арендных платежей должна приближаться к номинальной. Проценты в общем случае нужно отражать в составе текущих расходов арендатора.
2. Уменьшать на сумму фактически уплаченных арендных платежей.
Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим, как будет меняться обязательство по аренде на момент первого и второго текущего платежа.
По состоянию на 31.12.2023 до окончательного расчёта по аренде останется 1 год, поэтому обязательство с учётом дисконта будет равно:
ОАд = 400 000 руб. / (1 + 12%) = 357 143 руб.
На момент заключения договора аренды обязательство было признано в сумме 318 878 руб., теперь оно увеличилось на 38 265 руб. Эту сумму нужно отнести на текущие расходы, а конкретно — на общехозяйственные, поскольку автомобиль использует руководитель:
Дт 26 Кт 76 38 265 руб. — увеличено обязательство по аренде.
В эту же дату компания сделает текущий платёж по аренде и уменьшит обязательство по аренде:
В итоге обязательство по аренде на 31.12.2023 будет равно:
Одновременно компания перечислит последний арендный платёж и в итоге обязательство по аренде станет равным нулю:
В соответствии с п. 21 ФСБУ 25/2018 ППА и обязательство по аренде нужно пересмотреть, если стороны изменили:
При изменениях обязательства по аренде нужно уточнить ставку дисконтирования и отнести разницу на стоимость ППА.
Дт 01 Кт 76 — обязательство по аренде увеличилось.
Дт 76 Кт 01 — обязательство по аренде уменьшилось.
Если обязательство по аренде уменьшится на большую величину, чем ППА, то эту разность нужно отнести на прочие доходы.
Организация 31.12.2022 взяла в аренду станок на 10 месяцев. Арендная плата составляет 10 000 руб. в месяц, уплачивается ежемесячно. В феврале 2023 года приняли решение сократить срок договора до 8 месяцев.
В момент передачи станка 31.12.2022 сделали следующие проводки:
Дт 08 Кт 76 100 000 руб. (10 000 руб. в мес. х 10 мес.) — признано первоначальное обязательство по аренде.
Дт 01 Кт 08 100 000 руб. — признано ППА.
За январь-февраль 2023 года было уплачено 20 000 руб. арендных платежей. Обязательство по аренде уменьшилось на эту сумму и стало равным 80 000 руб.
За это же время была списана амортизация ППА на сумму:
А = 100 000 руб. / 10 мес. х 2 мес. = 20 000 руб.
После пересмотра сроков договора обязательство по аренде на 28.02.2023 должно стать равным 60 000 руб., так как до окончания нового срока осталось 6 месяцев. Разницу в 20 000 руб. нужно отнести на уменьшение ППА.
Воспользуемся условиями примера 3 со следующими изменениями:
Первоначальное обязательство по аренде будет таким же, как в примере 3 (10 000 руб. в мес. х 10 мес. = 100 000 руб.).
А стоимость ППА увеличится на стоимость монтажа и будет равна 105 000 руб.
Дт 08 Кт 60 5000 руб. — отражены затраты на монтаж.
Дт 08 Кт 76 100 000 руб. — признано первоначальное обязательство по аренде.
Дт 01 Кт 08 105 000 руб. — признано ППА.
На 28.02.2023 обязательство по аренде после двух платежей станет равным 80 000 руб., а ППА с учётом амортизации — 84 000 руб.
Дт 76 Кт 51 20 000 руб. — арендный платёж за 2 месяца.
Дт 20 Кт 02 21 000 руб. (105 000 руб. / 10 мес. х 2 мес.) — амортизация ППА за 2 месяца.
Дт 02 Кт 01 21 000 руб. — списана амортизация при расторжении договора.
Дт 76 Кт 01 80 000 руб. — списано обязательство по аренде.
Дт 91.2 Кт 01 4 000 руб. — разница отнесена на прочие расходы.
Упрощённый порядок учёта у арендатора
Арендатор может не рассчитывать ППА и обязательство по аренде по рассмотренным выше правилам, если выполняется одно из следующих условий ( п. 11 ФСБУ 25/2018 ):
Пункты 1 и 2 относятся ко всем компаниям, включая средние и крупные, которые ведут бухучёт по общим правилам.
Во всех подобных случаях арендатор имеет право учитывать арендные платежи равномерно или по другой обоснованной методике. Фактически арендатор может списывать затраты на аренду по правилам, действовавшим ранее — по мере получения от арендодателя актов об оказании услуг.
Однако, чтобы использовать упрощённый вариант учёта аренды, арендатор должен соблюдать ряд условий, предусмотренных п. 12 ФСБУ 25/2018 :
1. Договор аренды не должен включать в себя:
Лучше всего прямо указать в договоре, что переход права собственности не предусмотрен и выкуп объекта невозможен.
2. Арендатор не должен планировать сдачу объекта в субаренду
Как вести учёт у арендодателя
Отличие между операционной и финансовой арендой
Бухучёт у арендодателя в первую очередь зависит от статуса аренды. Она может быть операционной, либо неоперационной (финансовой). Арендодатель должен определить статус по каждому договору аренды, в зависимости от его условий.
В рамках финансовой аренды от арендодателя к арендатору переходят экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды ( п. 25 ФСБУ 25/2018 ).
Аренду следует признать финансовой, если выполняется любое из следующих условий:
Это открытый перечень. Если есть другие обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что экономические выгоды и риски переходят к арендатору, тоже нужно оценивать аренду, как финансовую.
При операционной аренде экономические выгоды и риски остаются у арендодателя.
Аренду следует признать операционной, если выполняется одно из следующих условий:
Если арендодатель имеет право вести упрощённый бухучёт, то он в большинстве случаев может относить все свои договоры аренды к операционной аренде. Исключения — ситуации, когда по договору предусмотрен переход права собственности к арендатору или он имеет право выкупить объект по цене существенно ниже справедливой стоимости ( п. 28 ФСБУ 25/2018 ).
Особенности учёта у арендодателя при финансовой аренде
При финансовой аренде у арендодателя появится новый объект учёта — инвестиция в аренду ( п. 32 ФСБУ 25/2018 ).
В первую очередь арендодатель должен определить валовую стоимость инвестиции в аренду. Она равна сумме будущих арендных платежей по номиналу и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Фактически это вся сумма денег в номинальном выражении, которую владелец может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.
Далее валовую стоимость инвестиции в аренду нужно дисконтировать. Ставку дисконтирования нужно подобрать так, чтобы приведённая валовая стоимость предмета аренды на дату передачи предмета арендодателю была равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат арендодателя, связанных с исполнением договора ( п. 33 ФСБУ 25/2018 ).
Инвестицию в аренду следует отражать в бухучёте по чистой стоимости с учётом дисконтирования.
Дт 76 Кт 01, 60 … — балансовая стоимость предмета аренды.
Дт 76 Кт 91.1 — разница между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции в аренду — доход арендодателя.
Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно корректировать в соответствии с требованиями п. 36 ФСБУ 25/2018 :
Фактически порядок здесь такой же, как при учёте обязательств по аренде у арендатора.
Проценты по инвестиции в аренду относят на прочие доходы периода ( п. 37 ФСБУ 25/2018 ):
Организация 31.12.2022 приобрела станок за 800 000 руб. и сдала его в аренду на 2 года. Стоимость годовой аренды — 600 000 руб., выплаты — 31.12.2023 и 31.12.2024. В конце срока арендатор должен выкупить станок за 100 000 руб.
Валовая стоимость инвестиции в аренду — 1 300 000 руб. Она складывается из номинальных арендных платежей за 2 года (1 200 000 руб.) и негарантированной ликвидационной стоимости, которая в данном случае равна стоимости выкупа (100 000 руб.).
Справедливая стоимость станка равна цене его приобретения (800 000 руб.).
Ставку нужно подобрать таким образом, чтобы при дисконтировании суммы 1 300 000 руб. в течение двух лет с учётом графика оплаты получилось 800 000 руб.
800 000 = 600 000 / (1 + С) + 700 000 / (1 + С) 2
Чтобы не решать уравнение вручную, для подбора удобно использовать функцию Excel —ЧИСТВНДОХ. В качестве аргументов функции нужно указать диапазоны сумм и дат платежей. Затраты арендодателя на приобретение объекта указываются с минусом, а платежи от арендатора — с плюсом.
Для нашего примера ставка дисконтирования равна 38,28%.
Чистая стоимость инвестиции в аренду в нашем случае равна справедливой стоимости объекта, так как никаких дополнительных затрат арендодатель не несёт.
Дт 76 Кт 60 — 800 000 руб. отражена чистая стоимость инвестиции в аренду
На дату первого платежа 31.12.2022 чистая стоимость инвестиции (ЧСИ) в аренду будет увеличена на сумму процентов и уменьшена на сумму платежа:
Дт 76 Кт 91 306 226 руб. (800 000 руб. х 38,28%).
На дату завершающего платежа 31.12.2023 также нужно добавить с чистой стоимости инвестиции проценты по ставке дисконтирования и вычесть сумму оплаты:
Дт 76 Кт 91 193 774 руб. (506 226 руб. х 38,28%).
По завершении расчётов по аренде чистая стоимость инвестиции стала равна нулю. Это значит, что ставка дисконтирования подобрана верно.
Учёт у арендодателя при операционной аренде
По объектам, переданным в операционную аренду, арендодатель может отражать актив в бухучёте без изменений методики — так же, как до передачи арендатору ( п. 41 ФСБУ 25/2018 ).
Арендодатель имеет право признавать доходы от аренды равномерно или по иной разработанной методике ( п. 42 ФСБУ ФСБУ 25/2018 ). Фактически это означает, что арендодатель может учитывать свои доходы по прежней схеме — по мере выставления документов арендатору.
Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчётности
Обе стороны договора аренды обязаны с учётом существенности раскрывать в бухгалтерской отчётности различную информацию о влиянии арендных отношений на финансовое положение компании.
В частности, подлежит раскрытию ( п. 45 ФСБУ 25/2018 ):
Арендатор дополнительно должен раскрывать в бухгалтерской отчётности ( п. 46 ФСБУ 25/2018 ):
Для арендодателя также предусмотрены дополнительные данные, которые подлежат раскрытию ( п. 47 ФСБУ 25/2018 ):
Всю информацию об объектах учёта аренды нужно представлять в бухгалтерской отчётности развёрнуто, без зачёта доходов и расходов ( п. 44 ФСБУ 25/2018 ).
Как перейти на ФСБУ 25/2018
В общем случае на новый стандарт нужно переходить ретроспективным методом. Это значит, что нужно пересчитать данные по всем действующим договорам аренды за прошлые периоды в соответствии с новыми правилами ( п. 49 ФСБУ 25/2018 ).
1. Можно не применять новый стандарт в отношении договоров аренды, срок действия которых закончится в течение 2022 года ( п. 51 ФСБУ 25/2018 ).
2. Компании, которые ведут упрощённый бухучёт, имеют право переходить на ФСБУ 25/2018 перспективно — только в отношении договоров аренды, которые будут исполняться после 01.01.2022 ( п. 52 ФСБУ 25/2018 ).
Кроме того, все арендаторы могут воспользоваться упрощённым порядком перехода ( п. 50 ФСБУ 25/2018 ). Для этого нужно по каждому договору на 31.12.2021 провести следующие операции:
1. Оценить справедливую стоимость ППА.
2. Оценить приведённую стоимость обязательства по аренде. Для этого нужно дисконтировать номинальную стоимость оставшихся арендных платежей. Ставку дисконтирования следует признать равной процентной ставке по заёмным средствам, которые арендатор использует или мог бы использовать на условиях, сопоставимых с договором аренды.
3. Отразить в бухучёте ППА и обязательство по аренде так, как мы рассматривали выше в разделе «Учёт у арендатора».
4. Списать разницу между ППА и обязательством по аренде на нераспределённую прибыль: Дт 01 Кт 84 или Дт 84 Кт 01.
ФСБУ 25/2018 в деталях
Подарок для наших читателей — запись вебинара по применению ФСБУ 25/2018. Два часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы! Спикеры — известные эксперты в бухгалтерии и участники разработки новых ФСБУ: