Принцип соразмерности налогообложения предусматривает что
Принцип соразмерности налогообложения
Принцип равенства дополняется соразмерностью налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Пропорциональность налогообложения состоит в изъятии равных долей собственности у богатых и бедных, что соответствует принципам справедливости и равенства. Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.
Установление налогов должно быть экономически оправданным и целесообразным: бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не составляет необходимое и достаточное «экономическое основание» для взимания налогов и сборов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой системы.
Регулируя налогообложение, законодатель должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы – главный критерий соразмерности налогообложения. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Реализация основных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановление КС РФ 1996 г).
Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, поэтому на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям (пропорционально, соразмерно им). Налог не должен быть чрезмерно обременительным, не должен убивать интерес к социально полезной деятельности. В сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы (Постановление КС РФ 1999 г.).
Принцип соразмерности согласно нормам ст. 3 НК РФ
Что такое принципы налогового права?
Принципы налогового права и принципы налогообложения — вопросы теории науки налогового права. Первые определяют как основные исходные положения данной правовой отрасли, ее базовые идеи, вторые — как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства.
С практической точки зрения общие принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ (постановление КС РФ от 21.03.1997 № 5-П).
О том, на чем базируется управление налоговой системой государства, читайте в статье «Что включает в себя налоговое администрирование?».
Какие принципы налогообложения закреплены в НК РФ?
Принципам налогообложения посвящена ст. 3 НК РФ. Она именует их основными началами законодательства о налогах, сборах и страховых взносах. Они следующие:
Что означает принцип справедливости в налоговом праве? На этот вопрос вам ответит готовое решение от КонсультантПлюс. Пробный доступ к правовой системе можно получить бесплатно, оформив пробный доступ.
В чем суть принципа соразмерности, установленного в п. 3 ст. 3 НК РФ?
В теории принцип соразмерности разбивается на 3 подпринципа:
1. Пропорциональности налогообложения: при установлении налогового платежа учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
В качестве классического примера учета способности к уплате налога можно привести ЕНВД, размер которого определяется с учетом вида бизнеса, а также может корректироваться в зависимости от условий деятельности.
2. Обоснованности налогообложения: налоги, сборы, взносы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Общий смысл состоит в том, что ни один налоговый платеж не берется с потолка. Для каждого налога характерен свой объект налогообложения, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику. Обязанность по уплате налога возникает только при наличии такого объекта.
3. Допустимости налогообложения: недопустимы налоги, сборы, взносы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Налоги — это всегда определенное бремя, в том числе некоторое ограничение конституционно закрепленного права собственности. Данный принцип означает запрет на установление чрезмерного налогообложения, требует соразмерности налогов целям государства. Кроме того, его следует учитывать при применении мер налоговой ответственности. Размер налоговых санкций должен отвечать вытекающим из Конституции и ст. 3 НК РФ требованиям о справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба (постановление президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11019/09).
Принцип соразмерности
Напомним, в своем постановлении от 13 декабря 2016 г. Конституционный Суд РФ указал, что принцип соразмерности предполагает дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, учет степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, имеющих значение для индивидуализации наказания.
Поэтому суды должны иметь возможность уменьшать явно несправедливый размер санкции, невзирая на указанный в законе минимальный предел, если правонарушение совершено впервые, нарушение прав на объекты интеллектуальной собственности не является для лица существенной частью его деятельности и не носило грубый характер, а размер компенсации многократно превышает размер причиненных правообладателю убытков.
В связи с этим КС РФ предписал законодателю внести соответствующие изменения в действующее правовое регулирование – на это и направлен внесенный в Думу законопроект.
Им предлагается внести поправки в ст. 1252 ГК РФ, в соответствии с которыми судам будет предоставлена возможность уменьшать размер санкции ниже пределов, установленных Кодексом. При этом общий ее размер не может быть меньше суммы минимального размера компенсации за одно допущенное нарушение (10 тыс. руб.). Также отмечается, что сумма компенсации должна определяться с учетом конкретных обстоятельств дела и в минимально допустимом размере.
Предполагается, что такой способ исчисления компенсации исключит возможность применения к нарушителю интеллектуальных прав санкции, являющейся явно несправедливой и несоразмерной допущенному нарушению или многократно превышающей размер причиненных правообладателю убытков, и тем самым исключит нарушение баланса их прав и законных интересов.
Сразу после провозглашения постановления КС РФ управляющий партнер юридической компании «Катков и партнеры» Алексей Катков в комментарии «АГ» указывал на то, что законодательство уже содержит весь необходимый инструментарий для решения подобных вопросов. «Размер компенсации от 10 000 до 5 000 000 руб. дает суду широкие возможности для дифференциации, учитывающие и вину, и другие обстоятельства дела, поэтому изменения в данные нормы ГК РФ излишни», – уверен он. Алексей Катков также предположил, что предоставление судам права устанавливать сумму компенсации ниже минимального размера может негативно сказаться на работе юристов, защищающих правообладателей.
В свою очередь, старший юрист юридической фирмы «Максима Лигал» Максим Али, проанализировав внесенный законопроект, отметил, что предоставление судам большей свободы в снижении компенсации, когда она явно несоразмерна последствиям нарушения, безусловно, оправданно. Но вместе с тем он указал и на недостатки предлагаемых изменений в законодательство.
В частности, он обратил внимание на то, что условия уменьшения компенсации определяются в законопроекте крайне абстрактно. В нем говорится о необходимости учета лишь характера, последствий и неоднократности нарушений, без конкретизации этих критериев. «Такой подход является значительно более лояльным к нарушителю, чем тот, который содержится в позиции КС РФ. Из нее следует, например, что компенсация снижается при многократном превышении компенсацией суммы убытков правообладателя. В ней также отмечается, что нарушение не должно являться существенной частью предпринимательской деятельности ответчика или носить грубый характер», – пояснил Максим Али.
Также эксперт добавил, что в законопроекте специально не оговаривается положение ответчика, которому приходится доказывать чрезмерность компенсации, что является явным упущением. «Такой подход, очевидно, был бы справедливым и соответствовал бы не только позиции КС РФ, но и аналогичным подходам к решению вопросов снижения неустойки или судебных издержек», – заключил эксперт.
Юрист компании Dentons Рузанна Ахобекова со своей стороны отметила, что ситуация, когда практические споры способствуют улучшению законодательства, безусловно, положительна. «На практике нередки случаи, когда нарушители вынуждены выплачивать компенсации, явно несоразмерные причиненным убыткам. Однако на данном этапе нельзя с уверенностью сказать, будет ли эффект от принятия законопроекта негативным или положительным. Многое зависит от того, как суды будут применять новое правило на практике», – считает она.
Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом, который считал основными принципами налогообложения справедливость, определенность, удобство для налогоплательщика и экономию на издержках налогообложения [7, с. 29].
Современное налоговое законодательство, провозглашая в ст. 3 Налогового кодекса РФ основные начала законодательства о налогах и сборах, фактически делает ее базовой статьей, которая определяет принципы налогообложения.
Под принципами налогообложения, как правило, понимают основные исходные положения системы налогообложения [7, с. 29]. Следует отметить, что принципам налогообложения уделяется много внимания в учебной и научной литературе.
Принципы построения налоговой системы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства и имеют огромное значение для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами [5, с. 64].
Статья 1 п. 2 НК РФ гласит, что Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Конституционный Суд РФ указал, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации [1].
К основным началам законодательства о налогах и сборах отнесены следующие (ст. 3 НК РФ).
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3).
В п. 1 ст. 3 НК РФ воспроизведена норма ст. 57 Конституции РФ о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». Данная норма устанавливает принцип правового характера налоговых взаимоотношений.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 2 ст. 3).
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3).
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг)или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3).
5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3).
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3).
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3).
Таким образом, исходя из анализа ст. 3 Налогового кодекса РФ, можно говорить о принципах: всеобщности и равенства налогообложения, законности налогообложения, экономической обоснованности налогов, определенности налогообложения, единства налоговой системы РФ.
В научной литературе, в особенности юридической, можно встретить позицию о необходимости разделения понятий «принципы налогообложения» и «принципы налогового права». Так, Е.А. Лопатникова, исследуя реализацию принципов налогового права, высказывает точку зрения о том, что принципы налогообложения следует определять как руководящие идеи экономического характера, которые могут носить рекомендательный характер. Принципы же налогового права считаются руководящими идеями, получившими свое правовое закрепление [3, с. 8].
Д.А. Смирнов определяет принципы налогового права как представленную в налоговом праве совокупность нравственных, политических и экономических требований, соответствующую справедливому налогообложению и основанную на конституционных ценностях Российского государства, а также направляющую процесс его создания и функционирования [8, с. 50].
Д.В. Тютин под принципами налогового права понимает исходные нормативно-руководящие начала (императивные требования), определяющие общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и связанных с ними отношений [9, с. 22].
В.Г. Пансков указывает, что принципы налогообложения с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики в настоящее время сформированы в определенную систему принципов построения системы налогообложения, включающую в себя [6, с. 57]:
экономические принципы (в частности, принципы соразмерности, эффективности);
организационные принципы (в частности, принципы разделения налогов по уровням власти, стабильности, гласности);
юридические принципы (в частности, принципы законности, равенства и справедливости, определенности).
1. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 г. N 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
5. Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2004.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Авторы материалов сборника
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Реализация принципа равенства налогообложения в условиях пробельности в региональном законодательстве (на примере Постановления КС РФ от 6.06.2019 № 22-П)
Принцип равенства налогообложения является одним из базовых[2] для современных налоговых систем, поэтому КС РФ достаточно часто обращается к нему при анализе положений законодательства о налогах и сборах[3]. Внимание исследователей привлекает реализация названного принципа в различных условиях, в том числе при наличии пробелов в федеральном и региональном законодательстве.
Сложность и многоуровневость регуляции налоговой сферы возникает вследствие налогового федерализма и делегирования полномочий от федерального законодателя региональным. Поэтому дефекты правового регулирования, в том числе, пробелы[4], могут встречаться в разных сегментах правового механизма. Соответственно их последствия будут не одинаковыми для всей налогово-правовой системы в целом и для ее отдельных частей.
При регулировании, включающем федеральный и региональный компоненты, чаще всего возможны два случая. В случае пробела в федеральной правовой механизм парализуется полностью, пробелы в законодательстве субъекта РФ будут порождать проблемы на территории, ограниченной сферой его действия. Если аналогичная модель регуляции реализована в нескольких субъектах РФ, то сбои правового механизма будут иметь более масштабный по территории характер. При несоответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах одного из субъектов РФ, интерес представляет вопрос о возможном влиянии соответствующих правовых позиций КС РФ на законодательные массивы других субъектов РФ, а также на федеральное регулирование.
Постановление № 22-П иллюстрирует пример пробела в региональном регулировании налогообложения. Кратко напомним обстоятельства дела.
Заявитель оспаривал соответствие Конституции РФ[5] не только положений регионального законодательства, регулирующего патентную систему налогообложения[6], но и федерального. Поводом для обращения послужило несоответствие, по его мнению, Конституции РФ[7] положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47, пункта 1 статьи 346.48 НК РФ[8], статьи 1 и Таблицы 5 приложения «Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в которых применяется патентная система налогообложения» Закона Мурманской области от 12.11.2012 № 1537-01-ЗМО «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области»[9]. Перечисленные нормы содержали неоднозначное и неопределенное понятие «обособленный объект», поэтому заявитель считал их неопределенными, не соответствующими принципам справедливости, равенства налогообложения и экономической обоснованности. Это привело к произвольному толкованию органами государственной власти и правоприменительными органами положений регионального законодательства при установлении потенциально возможного к получению налогоплательщиком годового дохода для целей ПСН.
В 2013-2014 гг. заявитель осуществлял в одном из муниципальных образований Мурманской области предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду принадлежавших ему на праве собственности нежилых помещений, которые были указаны в патентах. В этот период при осуществлении сдачи в аренду недвижимого имущества размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем[10] годового дохода был установлен в зависимости от количества обособленных объектов (площадей)[11]. Но понятие «обособленный объект» в региональном законодательстве определено не было. Поэтому до получения первого патента, в 2012 году, заявитель обратился в налоговый орган с просьбой разъяснить, на основании каких документов определяется «обособленность» объекта. Налоговый орган сообщил, что перечень документов, подтверждающих обособленность объекта недвижимости, не установлен[12].
В связи с этим заявитель для целей применения ПСН понимал обособленный объект как обособленный объект недвижимости, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду. Количество таких обособленных объектов он определял по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности.
В середине декабря 2015 года по итогам выездной налоговой проверки налоговые органы начислили заявителю недоимку. Одним из оснований послужило несоответствие количества заключенных им договоров аренды количеству объектов недвижимости, указанных в заявлении на выдачу патента. По мнению налоговых органов, факт сдачи указанных в патенте объектов недвижимости на основании нескольких договоров аренды, свидетельствовал об увеличении количества «обособленных объектов» по сравнению с заявленным в патентах.
Налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Арбитражный суд Мурманской области, но ему было отказано[13]. Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе решение суда первой инстанции[14]. Суды, придерживались той же позиции, что и налоговые органы. Но было признано, что заявитель добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов, поэтому размер штрафа был ему снижен в два раза.
Верховный Суд РФ отказался предать кассационную жалобу заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам[15]. После этого налогоплательщик обратился за защитой своих прав в КС РФ, считая произвольное начисление ему недоимки, пени и штрафа результатом отмеченной выше неопределенности регулирования.
КС РФ, рассматривая жалобу, соблюдал преемственность и придерживался ранее сформулированных правовых позиций. В частности, было отмечено, что налогообложение, как одно из ограничений права собственности, должно основываться на конституционном принципе равенства, понимаемом в этой сфере, как равномерность, нейтральность и справедливость. Проанализировав правовую конструкцию ПСН и ее генезис, КС РФ пришел к выводу, что НК РФ закрепляет полномочие субъектов РФ устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений. Реализованный федеральным законодателем подход позволяет субъектам РФ осуществлять правовое регулирование ПСН с учетом региональной экономической специфики. Но при этом не предписывает определять количество обособленных объектов, исключительно, исходя из количества соответствующих заключенных договоров, вне зависимости от размеров площадей сдаваемых в аренду (наем) помещений.
КС РФ также отметил, что конкретизация налогово-значимых характеристик обособленных объектов должна осуществляться региональным законодателем с учетом конституционных принципов и принципов законодательства о налогах и сборах (равенства налогообложения, определенности и экономической обоснованности). Поэтому взаимосвязанные положения НК РФ сами по себе были признаны не противоречащими Конституции РФ.
В то же время осуществленная Мурманской областью в законодательстве нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду (найм) помещений, по мнению Суда, не позволяет однозначно установить содержание понятия «обособленный объект». В связи с этим возникает вопрос о действительном объективно экономическом показателе конкретного объекта в рамках ПСН в этом субъекте РФ, который позволял бы справедливо определить обоснованный размер налогового бремени для каждого налогоплательщика, сдающего в аренду помещения.
КС РФ признал, что отсутствие в региональном законодательстве о ПСН критериев к определению возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и с учетом правоприменительной практики его восполнения, влечет нарушение принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.
Следует отметить, что признание неопределенной нормы не соответствующей Конституции РФ и не подлежащей в связи с этим применению не снимает неопределенности, порожденной пробелом в правовом регулировании. Поэтому КС РФ должен был выступить в роли, не только «негативного», но и «позитивного»[16] законодателя и дать временную регуляцию, исходя из заданной НК РФ для ПСН регуляторной рамки и положений статьи 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Рассмотрев дело, КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства в условиях пробельности региональной регуляции.
Во-первых, законодателю[17] Мурманской области было предписано исходить из правовых позиций, выраженных в Постановлении № 22-П, и изменить региональное законодательство, обеспечив экономическую обоснованность взимания налога при применении ПСН при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на выдачу патента. Новое регулирование должно было начать действовать с 1.01.2020. Субъект РФ выполнил это требование КС РФ и внес изменения в законодательное регулирование ПСН. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода был установлен пропорционально площадям объектов, заявленных при получении патента[18].
Во-вторых, было дано временное регулирование до внесения изменений в законодательство Мурманской области: использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента, при установлении размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода при применении ПСН.
Сообразуясь с необходимостью обеспечения реализации принципа равенства налогообложения на всей территории РФ, КС РФ сформулировал также требования к аналогичным положениям законодательства иных субъектов РФ. В налоговой сфере подобный подход был реализован в практике КС РФ впервые[19]. Можно считать, что КС РФ дал универсальное предписание всем региональным законодателям, т.е. фактически дополнил правовой механизм регулирования ПСН, закрепленный в НК РФ, новой нормой об особенностях учета характеристик обособленных объектов недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (найм), для целей ПСН. Субъектам РФ до 1.01.2020 следовало учесть в своем регулировании ПСН позиции, сформулированные в Постановлении № 22-П.
К указанной дате многие из них выполнили это требование[20], в результате произошла определенная унификация правового регулирования ПСН на региональном уровне, причем не только в отношении нежилых, но и жилых помещений[21].
Постановление № 22-П представляет интерес не только с точки зрения защиты права заявителя и реализации принципа равенства налогообложения в условиях пробельности регионального регулирования, но и развития науки налогового права[22]. Факт его принятия актуализирует дискуссию о роли КС РФ в правовой системе. Возникают также иные вопросы.
Следовало ли федеральному законодателю дать более четкие критерии для регионального, чтобы было проще определять параметры региональных моделей (в том числе размер возможного к получению ИП дохода)? Однозначный ответ дать на него невозможно[23]. Бóльшая конкретизация характеристик обособленных объектов и допустимых подходов к их определению на федеральном уровне возможна, но она сокращает вариативность регулирования с учетом региональной специфики. Такой подход может не соответствовать целям наделения полномочиями регионального законодателя по регулированию отдельных характеристик ПСН.
Для реализации принципов справедливого и равного налогообложения необходим учет при распределении налогового бремени в рамках ПСН площадей соответствующих, особенно при их значительной дифференциации в субъекте РФ. Но одновременно может вставать вопрос и о необходимости учета иных характеристик, например, местоположения объекта, его стоимости. Представляется, что для обеспечения эффективного налогообложения в рамках ПСН и иных режимов регулирования налогообложения федеральному законодателю необходимо осуществлять регулярный мониторинг региональных подходов.
Еще один вопрос, является ли факт признания пробельности регионального регулирования налогообложения в одном субъекте РФ сигналом федеральному законодателю о необходимости мониторинга подходов субъектов РФ на предмет возможной ревизии федерального регулирования ПСН? Если с течением времени в реализации федеральной модели на региональном уровне возникают проблемы, то с учетом результатов анализа их характера и масштабов, эта модель может нуждаться в определенной дополнительной адаптации, с тем чтобы обеспечить справедливое и равное налогообложение на всей территории РФ.
Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении № 22-П, может служить сигналом и для федерального законодателя о необходимости ревизии и возможной корректировки федеральной модели регуляции ПСН, с целью создания надлежащих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков на региональном уровне. В условиях пробельности регионального регулирования реализация принципа равенства налогообложения осуществляется посредством временных негативных и позитивных[24] предписаний КС РФ, в том числе адресованных тем субъектам РФ, нормы законодательства которых не оспаривались. Формула временного регионального регулирования при этом основывается на конституционных принципах и положениях федерального законодательства (НК РФ).
[1] Постановление КС РФ от 6.06.2019 № 22-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гражданина С.А. Глухова» // СЗ РФ. 2019. № 24. Ст. 3159. Далее – «Постановление № 22-П».
[2] КС РФ не раз отмечал, что законодательство о налогах и сборах основывается на данном конституционном принципе. См., напр.: пункт 4.2. Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П // СЗ РФ. 2008. № 12. Ст. 1183.
[3] Например, в 2019 году данный принцип был положен в основу правовых позиций половины постановлений КС РФ (четырех из восьми). См., напр.: Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 19.12.2019 № 41-П, от 19.07.2019 № 30-П // СЗ РФ. 2019. № 8. Ст. 820; 2019. № 52 (часть II). Ст. 81382019; № 30. Ст. 44124.
[4] Пробел свидетельствует о «формальной неполноте правового регулирования, которая может встретиться и в действительности встречается в любой отрасли права». См.: Проблемы совершенствования советского законодательства, Выпуски 41-42. Всесоюзный научно-исследовательский институт советского законодательства. Министерство юстиции СССР, Всес. научно-иссл. ин-т советского законодательства, 1988. С. 142.
[5] Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. Далее – Конституция РФ.
[7] А именно – статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45,46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ.
[9] См.: Мурманский Вестник. 2012. № 223. Далее – Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО.
[11] За каждый объект – 600000 рублей, но не более 10000000.
[12] Ответ был дан 14.12.2012, т.е. уже после принятия регионального акта, положения которого оспаривались заявителем.
[13] Решение от 21.11.2016 по делу № А42-3184/2016. См.: URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/djV0doVsC4Zx/
[14] Соответственно постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3.04.2017 № 13АП-215/2017 по делу № А42-3184/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-7021/2017 по делу № А42-3184/2016 от 31.07.2017. См.: СПС «КонсультантПлюс».
[15] ВС РФ не усмотрел нарушения судами конституционных принципов равенства в сфере налогообложения и экономического обоснования налога, поскольку установление размера потенциально возможного к получению годового дохода произведено в пределах предоставленных законодателю субъекта РФ прав, а Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО не был признан недействительным либо нарушающим конституционно-правовые принципы в установленном порядке. См.: Определение от 27.10.2017 № 307-КГ17-16705 по делу № А42-3184/2016 // СПС «КонсультантПлюс».
[16]КС РФ «не может ограничиться только констатацией его неконституционности. В противном случае не возникало бы никаких позитивных правовых решений, направленных на защиту нарушенных прав и свобод, сохранялся бы правовой вакуум». См.: Зорькин В.Д. Проблемы законодательных пробелов в практике Конституционного Суда России. См.: URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=19
[17] При обнаружении пробелов КС РФ обращается, прежде всего, к законодателю, указывая на потребность в закреплении нового регулирования. См.: Лазарев В.В. Ограничение права судебными решениями // Журнал российского права. 2018. № 6. С.12.
[18] См.: Закон Мурманской области от 28.11.2019 № 2428-01-ЗМО «О внесении изменений в Закон Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» // Мурманский Вестник. 2019. № 182. С. 6-7
[19] Аналогичный подход встречается еще в одном постановлении КС РФ от 10.12.2019 № 39-П. См.: СЗ РФ. 2019. № 51 (часть II). Ст. 7760.
[20] Так, например, в Санкт-Петербурге потенциально возможный к получению годовой доход для целей ПСН устанавливается в зависимости от площади, сдаваемого в аренду помещения (как жилого, так и нежилого). См.: Закона Санкт-Петербурга от 29.11.2019 № 606-131 «О внесении изменений в отдельные законы Санкт-Петербурга о налогах и сборах» // Официальный сайт Администрации Санкт-Петербурга www.gov.spb.ru/norm_baza/npa, 29.11.2019.
[21] Изменения затронули и тех субъектов РФ, которые ранее уже учитывался размер площади для отдельных видов сдаваемого в аренду (наем) недвижимого имущества (например, нежилого). Тот же подход был распространен и на иные виды (жилую недвижимость). См., напр.: Закон Архангельской области от 19.11.2019 № 180-12-ОЗ «О внесении изменений в областной закон «О применении индивидуальными предпринимателями на территории Архангельской области патентной системы налогообложения» // Ведомости Архангельского областного Собрания депутатов седьмого созыва. 2019. № 12.
[22] Известно, что пробелы в праве «способствуют постоянному совершенствованию правой системы». См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. Национальный доклад XIV Конгрессу Конференции европейских конституционных судов. Вильнюс. 2008. С. 8. URL: https://www.confeuconstco.org/reports/rep-xiv/report_Russian_ru.pdf.
[23] Как сложное, функционирующее и развивающееся образование право имеет ряд «специфических свойств, в том числе таких, как неопределенность и абстрактность содержания». См.: Власенко Н.А. Конкретизация в праве: методологические основы исследования // Журнал российского права. 2014. № 7. С. 73.
[24] Характеристика КС РФ как позитивного и негативного законодателя достаточно давно встречается в правовых исследованиях. См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. С.9-10.