Подлог и подделка в чем разница
Подложные документы
Подделка документа может быть как частичной (внесение изменений посредством подчисток, дописок, допечаток и т.п. в подлинный документ), так и полной (создание полностью подложного документа).
В Уголовном кодексе российской Федерации прямо предусматривается наказуемость следующих видов подлога документов:
— фальсификация избирательных документов, документов референдума или неправильный подсчет голосов (ст. 142);
— изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг (ст. 186);
— изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт или иных платежных документов (ст. 187);
— подделка рецептов или иных документов, дающих право на получение наркотических средств или психотропных веществ (ст. 233);
— служебный подлог (ст. 292);
— фальсификация доказательств (ст. 303);
— подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков (ст. 327).
В ходе систематических плановых проверок большую часть нарушителей российского законодательства задержали участковые уполномоченные полиции районных ОМВД и сотрудники ДПС ГИБДД УВД по СЗАО.
Среди задержанных тридцать шесть человек – граждане иностранных государств. Больше всего задержано на территории районов Южное Тушино, Строгино и Хорошево-Мневники.
В основном подделывались водительские удостоверения, медицинские книжки, национальные паспорта и больничные листы.
По всем случаям отделениями дознания районных ОМВД России УВД по СЗАО возбуждены уголовные дела по ч. 3 ст. 327 УК РФ «Использование заведомо подложного документа». В отношении задержанных приняты мера пресечения в порядке законодательства РФ.
Верховный суд разъяснил разницу между подделкой и подлогом
Пленум Верховного суда разъяснил, что считать поддельными, а что подложными регистрационными знаками и документами в уголовных делах. Это важно для правильной квалификации преступления и назначения наказания за него. Также в постановлении пленума разъясняется, что считать официальным, а что важным личным документом. Так, например, водительское удостоверение наравне с паспортом считается важным личным документом. Это также нужно для правильной квалификации, например, кражи такого документа, сообщает «Российская газета».
Подделкой регистрационного знака признается его изготовление в нарушение установленного законодательством о техническом регулировании порядка либо внесение в знак изменений, искажающих нанесенные на него символы, например, с помощью подкраски, допускающих иное его прочтение.
К использованию заведомо подложного регистрационного знака относятся, в частности, установка в целях совершения преступления либо облегчения его совершения или сокрытия на транспортном средстве регистрационного знака, изготовленного в установленном порядке, но отличного от внесенного в регистрационные документы. Например, знак выдан на другой автомобиль.
Напомним, что ранее Пленум Верховного суда давал точно такое же разъяснение, что считать поддельным регистрационным знаком, для административного производства. Раньше была такая практика, когда потертые от времени номера люди сами подкрашивали, чтобы они читались. А их потом обвиняли в подделке знаков. Но ведь прочтение номера в результате подкрашивания не изменилось. Значит, номер никто не подделывал. И привлекать автомобилиста ни к административной, ни к уголовной ответственности нет никаких оснований.
При этом надо понимать, что не всякая подделка госномера — уголовное преступление. По 326 статье Уголовного кодекса за подделку номера могут привлечь только в случаях, если номер был подделан для совершения преступления или его сокрытия. Когда автомобилист наклеивает на регистрационный знак кусок изоленты, изменяющей номер, чтобы избежать штрафов от автоматических камер, — это административное нарушение. Наказание за это предусмотрено частью 2 статьи 12.2 Кодекса об административных правонарушениях за использование видоизмененных знаков. Грозит за это штраф 5 тысяч рублей или лишение прав на один — три месяца.
Примечательно, что в Уголовном кодексе разницы в использовании поддельных или подложных знаков нет. За любое из этих деяний ответственность едина: от штрафа 80 тысяч рублей до 2 лет заключения.
Однако разница и существенная есть для подложных или поддельных документов. За подделку документов грозит лишение свободы до двух лет. Подделать можно официальный документ. К официальными документами относятся те, которые способны повлечь юридические последствия в виде предоставления или лишения прав, возложения обязанностей или освобождения от них, изменения объема прав и обязанностей. Например, водительская медсправка предоставляет человеку право сдачи экзамена и получения водительского удостоверения.
Подделкой признаются, как незаконное изменение отдельных частей подлинного официального документа с помощью подчистки или дописки, искажающее его действительное содержание, так и изготовление нового официального документа, содержащего заведомо ложные сведения, в том числе с использованием подлинных бланков, печатей и штампов.
К заведомо подложным документам относятся любые поддельные документы, удостоверяющие юридически значимые факты, за исключением поддельных паспорта гражданина, удостоверения или иного официального документа. Подложным может быть договор купли-продажи или, например, диагностическая карта. Наказание за использование подложного документа в разы ниже — штраф до 80 тысяч рублей или арест до шести месяцев.
Председатель Правления Ассоциации юристов России Владимир Груздев пояснил, что постановление пленума Верховного суда России содержит и другие важные разъяснения, касающиеся различных аспектов преступлений, которые так или иначе связаны с фальшивыми документами. Например, уточняется, что можно считать важными документами.
«Уголовный кодекс предусматривает повышенную ответственность за похищение у человека важного документа. По данным Судебного департамента при Верховном суде России, в прошлом году за похищение у гражданина паспорта или другого важного документа были осуждены 1 038 человек. В этом году за то же преступление осужден 361 гражданин. На практике нередко суды по-разному трактуют вопрос, считать ли тот или иной документ важным, а юристам нужны четкие ориентиры», — рассказал Владимир Груздев.
«К важным документам также относятся загранпаспорт, дипломатический и служебный паспорта. Подготовленные разъяснения помогут усовершенствовать правовую практику», — отметил Владимир Груздев.
Использование подлинного документа с истекшим сроком действия состава преступления не образует
Другое важное разъяснение связано с тем, что считать официальными документами. В УК установлена ответственность за приобретение и сбыт официальных документов, а также похищение или повреждение документов. Под официальными понимаются в том числе электронные документы.
«Выдаваться официальные документы могут образовательными, медицинскими и иными организациями независимо от формы собственности, должностными лицами и лицами, выполняющими управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях, экзаменационными, врачебными и иными комиссиями, нотариусами и прочими. Иными словами, уголовная ответственность может наступать за похищение или уничтожение доверенностей, в том числе электронных, зачетной книжки студента и т.п. Преступлением также будет считаться покупка гражданином медицинской справки для получения водительских прав», — объяснил Владимир Груздев.
«Некоторые вопросы квалификации незаконных действий с официальным документом (ст. 327 УК РФ)»
Деятельность любой организации связана с документооборотом. При этом ряд документов содержит сведения, значимые как для отдельных лиц, так и для государства. В связи с этим законодатель предусмотрел уголовную ответственность за наиболее общественно опасные незаконные действия с документами.
Вместе с тем некоторые вопросы применения ст. 327 УК РФ вызывают сложности на практике. Среди них:
1. Отнесение документа к числу официальных;
2. Установление признаков объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 327 УК РФ;
3. Квалификация подделки и (или) использования официального документа, сопряженных с иными преступными действиями.
Отнесение документа к числу официальных
Признаки официального документа (ст. 327 УК РФ)
Согласно абз. 5 п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2010 № 1671-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шишкина Виталия Юрьевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации» понятие «официальный документ» является оценочным. Следовательно, в каждом конкретном случае суд должен решать вопрос о статусе документа, исходя из конкретных обстоятельств рассматриваемого уголовного дела.
Для отнесения документа к числу официальных необходимо констатировать наличие двух признаков: официальность и способность документа к предоставлению.
Официальность выражается в возможности включения документа в официальный документооборот. Данная включенность обусловлена изданием документа официальным субъектом (государственные органы, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения. Государственные корпорации, Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска и воинские формирования Российской Федерации, органы внутренних дел, их должностные лица и т.д.), представления документа такому субъекту или возможностью нахождения документа в делопроизводстве субъекта. Именно включенность в документооборот официального субъекта наделяет документ соответствующим качеством, что обусловлено возможностью причинения вреда отношениям в сфере порядка управления в случае незаконных действий с таким документом.
Способность документа к предоставлению выражается в возможности предоставления прав или освобождения от обязанностей как лицу, использующему официальный документ, так и третьим лицам. Документ может обладать предоставительным свойством в управленческих отношениях и при отсутствии прямого указания в нем на конкретные права или обязанности.
Виды официальных документов (cm. 327 УК РФ)
1. Документ, удостоверяющий личность, является особой разновидностью официальных документов, выделяемой по признаку опосредованного предоставления. Такое предоставление выражается в том, что документ удостоверяет личность, в том числе в определенном статусе, что опосредует предоставление прав или освобождение от обязанностей в отношении данного лица. Таким образом, для целей ст. 325, 327 УК РФ по характеру предоставления можно выделить документы, удостоверяющие личность, и иные официальные документы.
2. В силу того, что признак официальности документа как предмета преступления по ст. 327 УК РФ распадается на несколько составляющих, все официальные документы можно разделить на 3 группы. К первой относятся документы, изданные официальным (публичным) субъектом, ко второй — документы, которые могут быть представлены такому субъекту в целях реализации прав или освобождения от обязанностей, к третьей — внутренние документы официального субъекта, т. е. находящиеся в его документообороте.
В качестве особой (исключительной) разновидности официальных (в целях квалификации по ст. 327 УК РФ) следует выделить нотариально удостоверенные частные документы. Во-первых, согласно ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (далее — Основы) нотариусы совершают предусмотренные законодательными актами нотариальные действия от имени Российской Федерации. Согласно ст. 2 Основ при совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают ли они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой, а оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу. Во-вторых, в соответствии с положениями ст. 3 Основ нотариальной деятельностью вправе заниматься гражданин Российской Федерации, сдавший квалификационный экзамен, за исключениями, предусмотренными Основами. Решение о допуске к квалификационному экзамену лиц, желающих сдать квалификационный экзамен, принимается в порядке, установленном федеральным органом юстиции совместно с Федеральной нотариальной палатой, квалификационной комиссией.
Таким образом, документ становится официальным в силу того, что, действуя от имени государства при удостоверении частного документа, нотариус придает такому документу публичный статус.
3. Основываясь на том, что документы, находящиеся в отечественном документообороте, могут исходить от официальных субъектов не только Российской Федерации, но и от соответствующих иностранных субъектов, следует выделить российские и иностранные официальные документы. Подобное широкое толкование документа как предмета преступления предусматривает конструкция диспозиции ч. 1 ст. 327 УК РФ, в которой принадлежность России, РСФСР или СССР установлена только относительно государственных наград.
4. Большое количество нормативных правовых актов наравне с документами в бумажной форме признают документы и в электронной форме (например, п. 10 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»; п. 5 ч. 8 ст. 20 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»; п. 1 ч. 5 ст. 6.1 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»; и др.). Общее требование к форме существования документа — объективная способность однозначно его воспринимать, в том числе с помощью технических средств (например, компьютера). Электронный документ приобретает юридическую силу благодаря его удостоверению электронно-цифровой подписью, являющейся его незаменимым реквизитом (ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ (ред. от 28.06.2014) «Об электронной подписи»). Таким образом, по признаку формы объективации информации (сведений) можно выделить документы на бумажных носителях и документы в электронной форме.
Признаки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 327 УК РФ
Соотношение понятий «поддельный» и «подложный» официальный документ
И подделка, и подлог предполагают обман. Однако подделка исключает подлинность документа. Подлог в широком смысле охватывает и подделку, и использование подлинного, но чужого документа; в узком — только использование чужого документа.
В п. п. 6, 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2007 № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» (далее — постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 51) говорится об использовании не подложного, а поддельного документа. В ч. 4 ст. 327 1 УК РФ, конструкция которой сходна с конструкцией ст. 327, предметом преступления являются также заведомо поддельные марки. Кроме того, Конституционный Суд РФ (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2010 № 1671-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шишкина Виталия Юрьевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации») считает общим для всех предусмотренных ст. 327 УК РФ составов преступлений то, что документ, предоставляющий те или иные права или освобождающий от обязанностей, является поддельным.
Таким образом, использование подлинного документа, принадлежащего другому лицу, или предъявление вместо надлежащего документа схожего с ним не образует состава преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 327 УК РФ. Предметом преступления в данном составе является такая разновидность подложного документа, как поддельный документ.
Использование поддельных документов отнесено к преступлениям против порядка управления. Данный состав является логическим завершением перечисления незаконных операций с официальными документами. Следовательно, предметом преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 327 УК РФ, является также официальный документ. Это подтверждается позицией Верховного Суда Российской Федерации. Так, п. 28 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 03.04.2008 № 3 «О практике рассмотрения судами уголовных дел об уклонении от призыва на военную службу и от прохождения военной или альтернативной гражданской службы» применительно к части ч. 3 cт. 327 УК РФ говорит об использовании заведомо подложного официального документа.
Момент окончания подделки официального документа
Применительно к подделке официального документа момент окончания преступления должен определяться так же, как и момент окончания подделки денег и ценных бумаг. Согласно п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.04.1994 № 2 «О судебной практике по делам об изготовлении или сбыте поддельных денег и ценных бумаг» изготовление фальшивых денежных знаков или ценных бумаг является оконченным преступлением, если изготовлен хотя бы один денежный знак или ценная бумага, независимо от того, удалось ли осуществить сбыт подделки. При этом в соответствии с положениями п. 3 данного постановления при решении вопроса о наличии либо отсутствии в действиях лица состава преступления необходимо установить, являются ли денежные купюры, монеты или ценные бумаги поддельными и имеют ли они существенное сходство по форме, размеру, цвету и другим основным реквизитам с находящимися в обращении подлинными денежными знаками или ценными бумагами.
Таким образом, подделку официального документа следует считать оконченной с момента полного изготовления хотя бы одного документа, пригодного к использованию. Такая пригодность выражается в соответствии требованиям к форме, наличии всех необходимых для конкретного документа реквизитов. Иными словами, посредством использования такого поддельного официального документа лицо может приобрести права или освободиться от обязанностей.
Использование и сбыт поддельного официального документа
Использование заведомо поддельного официального документа означает его предъявление (демонстрация документа компетентному лицу для подтверждения наличия того или иного права) или представление (вручение документа соответствующему лицу, когда документ остается в его ведении). Цель использования — извлечение полезных предоставительных свойств документа. Так как состав ч. 3 ст. 327 УК РФ является формальным, преступление считается оконченным с момента совершения предъявления или предоставления, независимо от того, удалось ли виновному получить права или освободиться от обязанностей, а также от реализации таких «предоставлений».
Сбыт означает передачу поддельного официального документа другому лицу как возмездно, так и безвозмездно. Конкретными формами такой передачи могут быть продажа, дарение, обмен, залог и т.д. Сбыт следует считать оконченным в момент выбытия документа из владения лица, его подделавшего, и поступления в распоряжение нового держателя.
Квалификация подделки и (или) использования официального документа, сопряженных с иными преступными действиями
Квалификация подделки документа и деяния, для совершения которого была осуществлена такая подделка, по совокупности является традиционной, что обусловлено нанесением вреда сразу нескольким категориям общественных отношений. Так, согласно п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 51 хищение чужого имущества путем обмана или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием с использованием подделанного этим лицом официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, квалифицируется по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 327 и 159 УК РФ.
Верховный Суд Российской Федерации применительно к налоговым преступлениям (п. 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления») дал следующее разъяснение: «В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ».
В п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.1980 № 6 «О практике применения судами Российской Федерации законодательства при рассмотрении дел о хищениях на транспорте» указано, что в случаях подделки похищенных билетов и предъявления их транспортной организации для оплаты под видом отказа от поездки, опоздания к отправлению (вылету) транспортного средства и т.п. либо сбыта таких поддельных билетов гражданам действия лица должны быть квалифицированы как подделка документов (ст. 327 УК РФ) и мошенничество (ст. 159 УК РФ).
Из вышеуказанного правила есть исключения. Согласно п. 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 51 хищение лицом чужого имущества или приобретение права на него путем обмана или злоупотребления доверием, совершенные с использованием изготовленного другим лицом поддельного официального документа, полностью охватывается составом мошенничества и не требует дополнительной квалификации по ст. 327 УК РФ.
В ч. 1 ст. 327 УК РФ предусмотрена ответственность за подделку официального документа в целях его использования (что, по сути, является приготовлением к нарушению нормального функционирования управленческих отношений), а в ч. 3 — за использование поддельного документа, когда происходит непосредственное воздействие на порядок официального документооборота. Тем не менее санкция ч. 1 суровее санкции ч. 3 статьи. Президиум Московского областного суда в постановлении от 02.02.2011 № 23 по делу № 44у-60/11 пришел к выводу о том, что использование заведомо подложного документа лицом, совершившим его подделку, охватывается диспозицией ч. 1 ст. 327 УК РФ и дополнительной квалификации по ч. 3 ст. 327 УК РФ не требует. Таким образом, в условиях действующего УК РФ подделка официального документа поглощает его дальнейшее использование. Однако в случае истечения сроков давности за подделку ранее истечения сроков давности за использование документа возможность привлечения подделывателя к уголовной ответственности сохранится только по ч. 3 ст. 327 УК РФ.
Выводы
1. Признаки официального документа: официальность, означающая включенность в официальный документооборот, и способность документа к предоставлению прав и освобождению от обязанностей при его использовании.
2. Виды официальных документов: по характеру предоставления выделяются документы, удостоверяющие личность, и иные официальные документы; по признаку отношения к официальному субъекту — документы. изданные официальным субъектом, представляемые такому субъекту в целях реализации прав или освобождения от обязанностей, либо находящиеся в его документообороте, а также частные документы, удостоверенные нотариусом; по признаку государства-издателя — российские и иностранные; по форме объективации информации — на бумажных носителях и в электронной форме.
3. Использование чужого подлинного документа не образует состава преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 327 УК РФ. Предметом преступления в данном составе является поддельный документ.
4. Подделка официального документа окончена с момента полного изготовления хотя бы одного документа, пригодного к использованию.
5. Использование заведомо поддельного официального документа означает его предъявление или представление. Преступление окончено с момента совершения предъявления или предоставления, независимо от того, удалось ли виновному получить права или освободиться от обязанностей. Сбыт состоит в передаче поддельного официального документа другому лицу как возмездно, так и безвозмездно. Сбыт окончен с момента выбытия документа из владения лица, его подделавшего, и поступления в распоряжение нового держателя.
6. Подделка документа и деяние, для совершения которого была осуществлена такая подделка, квалифицируются по совокупности. Использование официального документа, поделанного другим лицом, при совершении мошенничества не требует дополнительной квалификации по ст. 327 УК РФ. Подделка официального документа поглощает его дальнейшее использование, однако в случае истечения сроков давности за подделку ранее истечения сроков давности за использование документа подделыватель привлекается к уголовной ответственности только по ч. 3 ст. 327 УК РФ.
Правовой отдел УМВД России по Ярославской области
Пункт 9. Понятие ложных сведений. Соотношение с подделкой
Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.
Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов.
Комментарий к абз. 1 пункта 9
1. Механизм уклонения от уплаты налога может включать изменение/искажение данных о любом элементе состава налога. В комментируемом пункте содержится открытый их перечень. ВС РФ упоминает объект обложения, расчет налоговой базы, налоговые льготы и вычеты, но говорит также «о любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов». [9.1]
2. В предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях, помимо прочего, входит подтверждение несоответствия данных, отраженных в декларации и иных «обязательных» документах, фактическому (действительному) положению дел. [9.2]
Соответственно, в документах следствия и судебных актах должно быть четко указано, в каком первичном документе (с указанием его реквизитов) или бухгалтерском регистре и какие данные (в какой строке документа, регистра) отражены неверно (в качественном, в количественном выражении). Должно быть определено расхождение с фактическими данными, подтвержденными надлежащими доказательствами. [9.3]
Таким образом, неверное с точки зрения права применение, например, налоговой льготы, при достоверном отражении фактических данных не является налоговым преступлением (но может являться налоговым правонарушением) (см. комментарий к абз. 2 п. 8 постановления). [9.4]
3. В формулировках статей 198 и 199 УК РФ используется понятие «ложные сведения». В качестве синонимов ВС РФ употребляет слова «данные», «информация», которые употребляются для обозначения знаний о фактах, событиях, вещах и др. [9.5]
Речь, таким образом, не идет о неверных расчетах, основанных на правильных сведениях, но ошибочных из-за технических, математических, методологических и т.п. погрешностей. [9.6]
Занижение сумм налога в результате таких погрешностей в расчетах, в том числе расчете налоговой базы, не является преступным деянием. [9.7]
4. ВС РФ в комментируемом постановлении в 3-й раз повторил, что заведомо ложные сведения вносятся в документы, представление которых [в налоговый орган] является обязательным в силу законодательства (см. также абз. 1 п. 4 и п. 5 постановления). [9.8]
Если искажены первичные документы, то, как следствие, искажается и налоговая декларация. Но оба искажения должны охватываться единым умыслом, чтобы лицо, исказившее первичные документы, несло ответственность по ст. 198 или ст. 199 УК РФ. [9.9]
5. Недоимка, начисленная организации, может быть следствием противоправной деятельности ее отдельных сотрудников, действующих за рамками своих служебных (должностных) обязанностей, вопреки законным интересам организации. Речь идет, например, о закупке у подконтрольной «технической» компании сырья и материалов по завышенным ценам, продаже произведенной продукции по заниженной цене. [9.10]
В подобной ситуации такое контролирующее лицо выступает выгодоприобретателем, в том числе и в части налоговой выгоды (экономии). Оно в конечном итоге должно нести ответственность и за уклонение от налогообложения «технической» компании, и за убытки, понесенные организацией из-за наложенных на нее налоговых взысканий. [9.11]
В отношении работников организации, потерпевшей от противоправных действий своего сотрудника, не может вестись уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов при отсутствии умысла на уклонение[1].[9.12]
6. Нарушение налогоплательщиком требований должной осмотрительности при выборе делового партнера (контрагента), приведшее к доначислению ему недоимки, само по себе не образует состава уклонения от уплаты налога. В таком случае имеет место неосторожность, а не умысел. [9.13]
Реальная недоимка возникает у фактического выгодоприобретателя, встроившего, например, «техническую» компанию в цепочку поставок товаров, работ, услуг. Доначисления налогоплательщику, действовавшему неосмотрительно, имеют природу санкции за проявленную халатность и не могут рассматриваться как умышленное невыполнение обязанности уплачивать налоги[2].[9.14]
Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.
Комментарий к абз. 2 пункта 9
1. ВС РФ настойчиво подчеркивает умышленность искажения данных (представление заведомо ложных сведений) в декларациях и сопутствующих документах. [9.15]
Субъективная сторона уклонения от налогообложения должна доказываться не менее тщательно, чем фактические обстоятельства дела. [9.16]
2. В комментируемом абзаце раскрывается понятие «любая другая информация» из абз. 1 п. 9. [9.17]
Искажение любого элемента состава налога может повлечь недоимку. В частности, данные об источнике дохода в ряде случаев влияют на выбор ставки налогообложения. [9.18]
Для криминализации деяния, несоответствие данных действительности должно быть следствием именно заведомой лжи, а, например, не технической ошибки. [9.19]
3. Необходимо исследовать, повлияло ли искажение данных в документах отчетности на непоступление средств в бюджет в конечном итоге, а не только в конкретном налоговом периоде. [9.20]
В комментируемом пункте указано на возможность включения в декларацию не соответствующих действительности данных о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов. [9.21]
Может быть ситуация, когда расходы искусственно перенесены из убыточного периода в прибыльный. В этом случае можно заподозрить, что цель таких действий – сокращение налогового бремени в отношении прибыльного периода. [9.22]
Однако необходимо реконструировать ситуацию полностью с учетом нормы о переносе убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ). Во многих ситуациях имеет место не уклонение от налогообложения, а неправомерный перенос уплаты налога на более поздние периоды, что должно вести к начислению пени. [9.23]
Если оба периода прибыльные, то неправомерный перенос расходов, скорее всего, означает создание недоимки в одном периоде и переплаты в другом. Такие действия не могут криминализироваться ввиду отсутствия общественной опасности деяния, о чем говорится в п. 1 постановления. [9.24]
В определенных случаях в подобных ситуациях следует опираться и на ч. 2 ст. 14 УК РФ: «Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного настоящим Кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности». [9.24.1]
4. Охватывается ли статьей 198 УК РФ невключение в налоговую декларацию сведений об имуществе, доходах, полученных криминальным способом? [9.25]
Преступное овладение чужим имуществом не образует объекта налогообложения. [9.26]
При определении объекта налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности на доход (имущество). В случае грабежа или кражи преступник завладевает имуществом, но не приобретает права собственности на полученное. Кроме того, такой преступник и не думает скрывать доходы от налогообложения, он скрывает незаконно добытое от изъятия, уклоняется от применения наказания за общеуголовное преступление. [9.28]
Следовательно, если деньги или имущество получены в результате совершения преступления, при котором обвиняемый не приобрел на них права собственности (т.е. если они получены в результате кражи, грабежа, разбоя, мошеннических действий и т.п.), то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает. Его действия должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ без дополнительной квалификации по ст.ст. 198 и 199 УК РФ. [9.29]
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
Комментарий к абз. 3 пункта 9
1. Нормативное определение официального документа содержится в ст. 5 Федерального закона РФ от 29 декабря 1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов». [9.30]
Под официальными документами закон понимает документы, принятые и опубликованные государственными органами РФ или субъектов федерации. [9.31]
На исходе 2020 года ВС РФ дал определение официальных документов, расширяющее их состав по сравнению с указанным выше. [3][9.32]
Следует обратить внимание на то, что ранее комментаторы УК РФ, среди которых и председатель ВС РФ В.И.Лебедев, в качестве нормативной основы понятия «официальный документ» указывали именно Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов»[4] [9.33]
2. В соответствии с новой трактовкой ВС РФ под официальными документами понимаются такие документы (в том числе электронные), которые создаются, выдаются либо заверяются в установленном законом или иным нормативным актом порядке органами государственной власти и местного самоуправления, а также уполномоченными организациями или лицами (в том числе лицами, выполняющими управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях) и удостоверяет юридически значимые факты. [9.33.1]
Эти документы способны повлечь юридические последствия в виде предоставления или лишения прав, возложения обязанностей или освобождения от них, изменения объема прав и обязанностей. [9.33.2]
Подделкой считается как незаконное изменение отдельных частей подлинного официального документа, так и изготовление нового (п. 8). [9.33.3]
Под использованием заведомо поддельного (подложного) документа понимается его представление по собственной инициативе или по требованию уполномоченных лиц и органов в целях получения (подтверждения) права или освобождения от обязанностей (абз. 1 п. 10). [9.33.4]
3. ВС РФ указывает, что документ, выданный организациями или лицами (в том числе, выполняющими управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях), оценивается как официальный документ в тех случаях, когда эти организации или лица выступают в качестве уполномоченных удостоверять юридически значимые факты. По смыслу разъяснений, это полномочие должно определяться законом или подзаконным нормативным актом. [9.33.5]
В качестве примера можно привести полномочие ректора вуза заверять дипломы о получении лицом высшего образования, главного врача медицинского учреждения удостоверять подписи пациентов на документах. [9.33.6]
Лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и некоммерческих организациях, создают и подписывают документы, оформляющие хозяйственные операции, не в силу возложенных на них законом особых полномочий, а в силу обычных служебных обязанностей. Поэтому документы, оформляющие хозяйственные операции коммерческих организаций не могут оцениваться как официальные документы в смысле ст. 327 УК РФ. [9.33.7]
4. Лицо может совершить налоговое преступление, используя подделанные им самим документы или же подделки, изготовленные третьими лицами. Необходимо обратить внимание на следующие особенности. [9.33.8]
4.1. При самостоятельной подделке предметом преступления выступают официальные документы, предоставляющие права или освобождающие от обязанностей (ч. 1 и ч. 2 ст. 327 УК РФ). Они удостоверяют юридически значимые факты (абз. 1 п. 1 постановления № 43 Пленума ВС РФ). [9.33.9]
Можно ли к таким документам отнести первичные документы третьих лиц, на основании которых налогоплательщик вносит записи в регистры бухгалтерского учета (например, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи товарно-материальных ценностей)? [9.33.10]
Представляется, что положительный ответ был бы чрезвычайно расширительной трактовкой ч. 1 и ч. 2 ст. 327 УК РФ. [9.33.11]
Как указано выше, эти документы создаются и выдаются не в порядке законодательного уполномочивания, а в рамках обычных служебных обязанностей лиц, выполняющих управленческие функции в организациях. [9.33.12]
Кроме того, в соответствии со смыслом п. 1-4 постановления № 43 Пленума ВС РФ, официальный документ тогда предоставляет права или освобождает от обязанностей, когда он служит основой для совершения государственным органом каких-либо встречных, производных из этого документа действий. В качестве примера указываются листок нетрудоспособности как основание выплаты работнику пособия по временной нетрудоспособности, медицинское заключение об отсутствии противопоказаний к управлению транспортными средствами как основание сдачи экзамена и получения водительского удостоверения (абз. 2 п. 1). [9.33.13]
Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции, не являются в этом смысле документами, удостоверяющими юридически значимые факты. Они лишь оправдательные документы, но не правообразующие. [9.33.14]
Так в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ правообразующим выступает факт совершения затрат. Условием включения этих затрат в расходы, уменьшающие полученный доход, служит документальное подтверждение затрат. Следовательно, при отсутствии надлежащего документального подтверждения затрат, их сумма исключается из расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Но сам факт затрат при этом может и не ставиться под сомнение. [9.33.15]
Те же выводы верны в отношении счетов-фактур, которые служат основанием налогоплательщику-покупателю товаров (работ, услуг) принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (ст. 169 НК РФ). [9.33.16]
В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9). Их формы определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9). В этом аспекте они также не являются официальными документами, которые «создаются, выдаются или заверяются в установленном законом или иным нормативным актом порядке» (абз. 1 п. 1). [9.33.17]
4.2. Внесение искаженных данных в документы, составляемые самим налогоплательщиком (первичные документы, оформляющие хозяйственные операции самого налогоплательщика), не может рассматриваться как подделка официального документа. [9.33.19]
В данном случае составляется настоящий (подлинный) документ, но содержащий искаженные данные. [9.33.20]
4.3. Таким образом, при совершении уклонения от уплаты налогов с помощью поддельных документов, изготовленных самим налогоплательщиком (лицом, обвиняемым в уклонении), фактически речь может идти о документах третьих лиц, иных, чем первичные документы, оформляющие хозяйственные операции. Это могут быть правообразующие документы, т.е. документы, обосновывающие применение пониженных ставок налога, налоговых льгот, оснований для рассрочки или отсрочки платежа налога и т.п., официально подтверждающие различные фактические обстоятельства, в зависимость от которых закон ставит применение особых условий налогообложения. [9.33.21]
Подделка самим налогоплательщиком (лицом, обвиняемом в уклонении от уплаты налогов) таких документов влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ и ч. 1 или ч. 2 ст. 327 УК РФ. [9.33.22]
5. Ч. 3 ст. 327 УК РФ устанавливает ответственность за использование заведомо поддельных официальных документов, изготовленных третьими лицами (приобретенных у них). [9.33.23]
В дополнение к сказанному выше следует отметить важное обстоятельство: не требуют самостоятельной правовой оценки по ч. 3 ст. 327 УК РФ использование заведомо поддельного документа, изготовленного другим лицом, если их использование охватывается способом совершения преступления (абз 2 п. 13 постановления № 43 Пленума ВС РФ). [9.33.24]
Способами уклонения от уплаты налогов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию или иные документы, представляемые вместе с декларацией, заведомо ложных сведений (п. 4 комментируемого постановления). Для того, чтобы это реализовать, заведомо ложные сведения могут подкрепляться поддельными официальными документами. Их использование также составляет способ совершения преступления. [9.33.25]
Иными словами, подделка и есть часть механизма (способа) уклонения от налогообложения, поскольку регистры бухгалтерского учета составляются на основе первичных документов, а налоговые декларации – на основе регистров. Привлечение к ответственности собственно за подделку первичных документов было бы привлечением к ответственности дважды за одно деяние. [9.33.26]
Следовательно, использование при совершении уклонения от уплаты налогов заведомо поддельных документов, изготовленных третьими лицами, не влечет дополнительного обвинения в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.27]
Однако нельзя полностью исключить риски привлечения к уголовной ответственности по ст. 327 УК РФ не только за самостоятельную подделку официальных документов, но и за использование в целях уклонения от налогообложения поддельных официальных документов, изготовленных третьими лицами. [9.33.28]
Такие судебные дела редко, но встречаются[5].[9.33.29]
Отраженная в них позиция не находит нашей поддержки. [9.33.30]
Однако особо надо обратить внимание на то, что помимо использования заведомо поддельного официального документа, ч. 3 ст. 327 УК РФ устанавливает ответственность за приобретение, хранение, перевозку или сбыт таких документов. [9.33.31]
Пленум ВС РФ разъяснил, что эти действия должны дополнительно квалифицироваться по ч. 3 ст. 327 УК РФ (несмотря на то, что само использование охватывается способом совершения другого преступления). [9.33.32]
Таким образом, приобретая заведомо поддельный официальный документ у третьих лиц, в целях его использования для уклонения от налогообложения, лицо в любом случае может быть дополнительно привлечено к уголовной ответственности по ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.33]
Следовательно, не имеет большой практической значимости довод о способе совершения налогового преступления. [9.33.34]
6. Ч. 5 ст. 327 УК РФ устанавливает уголовную ответственностью за использование заведомо подложного документа. [9.33.35]
Здесь не идет речь об «официальном документе», в связи с чем предмет преступления, предусмотренного ч. 5 ст. 327 УК РФ шире, чем предмет преступлений, предусмотренных ч. 1 и ч. 3 ст. 327 УК РФ. [9.33.36]
В частности, ВС РФ указывает подложный гражданско-правовой договор в качестве примера поддельного документа, удостоверяющего юридически значимые факты (абз. 2 п. 5 постановления № 48 Пленума ВС РФ). [9.33.37]
Этот же пример подтверждает довод, изложенный в подпункте 2) комментария, о том, что в понятие «официальных документов» не следует включать документы коммерческих субъектов, оформляющих хозяйственные операции. [9.33.38]
Поддельные первичные документы третьих лиц (вероятно, не все) могут быть включены в предмет преступления, предусмотренного ч. 5 ст. 327 УК РФ. Пленум ВС РФ относит к подложным любые поддельные документы, удостоверяющие юридически значимые факты (абз. 2 п. 4). Оформление первичным документом хозяйственной операции одновременно может означать и удостоверение факта ее совершения. [9.33.39]
Если подложный документ, использованный для уклонения от налогообложения, не может квалифицироваться и как поддельный официальный документ (например, тот же подложный гражданско-правовой договор), то действие самого лица, обвиняемого в уклонении от налогообложения, по подделке такого документа, не могут дополнительно квалифицироваться по ч. 1 или ч. 2 ст. 327 УК РФ (это означало бы расширение предмета преступления, предусмотренного этими частями). [9.33.40]
Приобретение у третьих лиц подложного документа, иного, чем поддельный официальный документ, не является уголовно-наказуемым деянием (не предусмотрено диспозицией ч. 5 ст. 327 УК РФ). [9.33.41]
Использование подложного документа для уклонения от уплаты налогов, как правило, охватывается способом совершения преступления. В соответствии с разъяснениями Пленума ВС РФ не требуется самостоятельная правовая оценка этого деяния по ч. 5 ст. 327 УК РФ. [9.33.42]
7. Поскольку в данном абзаце речь идет о совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ и ст. 327 УК РФ, то между этими преступлениями должна существовать связь либо через их объективные стороны, либо через субъективные. [9.34]
В первом случае речь может идти только о подделке тех официальных документов, которые представляются налогоплательщиком в налоговый орган вместе с налоговой декларацией. [9.35]
Во втором – о подделке иных официальных документов, но при условии, что единым умыслом охватываются и сама подделка, и искажение декларации. [9.36]
Поскольку ВС РФ говорит о подделке официальных документов в целях уклонения от уплаты налогов, т.е. опирается на субъективную сторону, то можно заключить, что речь идет о любых официальных документах, связанных с налогообложением, а не только тех, которые в силу закона подлежат приложению к декларации. [9.37]
[1] См. Рекомендации круглого стола « Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить» в рамках Всероссийского налогового форума ТПП РФ, 19 ноября 2020 г. – Налоговед, 2020, № 12, с. 19-23.
[2] С.Г.Пепеляев. Чем ответит проспавший сторож // Налоговед, 2020, № 12, с. 4-6.
[3] Постановление Пленума ВС РФ от 17 декабря 2020 г. № 43 «О некоторых вопросах судебной практики по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 324-327.1 Уголовного кодекса Российской Федерации». – официально опубликовано в Российской Газете № 296, 30 декабря 20202 г.
[4] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. В 4 т. Особенная часть. Разделы X-XII (постатейный) (том 4) (отв. ред. В.М.Лебедев) (Юрайт, 2017) – опубликовано в базе Консультант Плюс.
[5] Приговор Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 10.10.2018 по делу № 1-287/2018, Приговор Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 30.12.2019 по делу № 1-867/2019.