Скидка определение по законодательству
Что же такое скидка?
«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2008, N 10
Маркетологи и менеджеры по продажам настаивают на широком применении скидок с продажных цен, нисколько не задумываясь над тем, какие налоговые сложности создают придуманные ими механизмы предоставления скидок не только покупателям, но и самим организациям-продавцам. Рассмотрим самые распространенные случаи применения скидок и проанализируем существующие налоговые проблемы.
Что такое скидка с точки зрения ГК РФ
Статьей 485 ГК РФ установлено, что «покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. а также совершить за свой счет действия, которые. необходимы для осуществления платежа».
При этом возможны следующие варианты. Когда цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу нетто (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если договором предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, ее обусловливающих (себестоимость, затраты и др.), но при этом не установлен способ пересмотра цены, то она определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения своей обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренного договором.
Таким образом, ГК РФ регламентирует процедуру формирования цены. Вместе с тем стороны договора могут изменить ранее согласованную цену: в п. 2 ст. 424 Кодекса определена процедура изменения цены на условиях, предусмотренных договором.
Однако в практике многих зарубежных компаний, действующих на территории России, практикуется предоставление скидок после совершения сделки исходя из ее результатов (так называемые ретро-скидки), что также не регламентировано в ГК РФ.
Итак, на том основании, что скидки не упоминаются в ГК РФ, попытаемся интерпретировать скидки с точки зрения действующего гражданского права и определить налоговые последствия. Однако в любом случае будем иметь в виду, что механизм предоставления скидок должен быть описан в маркетинговой политике организации, которая упоминается в ст. 40 НК РФ.
Скидка учтена при формировании договорной цены
Руководствуясь маркетинговой политикой, организация может использовать гибкую систему ценообразования, при которой цены зависят от целого ряда факторов (объема закупки, цены сделки, сезонности, предыдущего активного экономического поведения покупателя, времени суток и т.п.). В данном случае понятие «скидка» логично укладывается в рамки стратегии ценового прорыва (см. Приказ Минэкономики России от 1 октября 1997 г. N 118).
Пример 1. Базовая цена единицы товара по прайс-листу составляет 100 руб. При покупке товаров на сумму свыше 1000 руб. покупателю предоставляется скидка в размере 5% со всей суммы покупки.
Покупатель приобретает 20 единиц товара ценой 100 руб. Алгоритм формирования цены в данном случае будет выглядеть следующим образом:
Покупатель в этом случае приобретает товар по цене 1900 руб., включая НДС в сумме 289,83 руб.
Скидка предоставляется путем изменения договорной цены
Для начала отметим очевидные выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).
В действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие «скидка», а также не регламентируется порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 244 ГК РФ).
Таким образом, скидка может быть предоставлена путем изменения ранее согласованной договорной цены при выполнении покупателем определенных условий договора.
Суды при выяснении налоговых последствий скидок в первую очередь анализируют их гражданско-правовые основания (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15) и от 7 февраля 2007 г. по делам N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26)).
Пример 2. Договорная цена единицы товара составляет 100 руб. Однако в договоре указано, что при приобретении в течение месяца товаров на сумму свыше 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 5%, которая будет предоставляться путем изменения договорной цены по окончании месяца, т.е. уже в следующем месяце.
На основании полученных от продавца счетов-фактур покупатель предъявил за квартал к вычету сумму НДС в размере 305,08 руб.
Продавец корректирует сумму НДС, исчисленную в марте: вместо суммы 305,08 руб. должна быть сумма 289,83 руб. (1900 руб. x 18/118).
Приведенная логика следует из Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112.
Скидка предоставляется путем прощения долга
В Письме Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-04-11/219 разъяснено, что если денежные средства в виде премии, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Пример 3. Договорная цена единицы товара составляет 100 руб. В договоре указано, что при приобретении в течение месяца товаров на сумму свыше 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 5%, которая будет предоставляться продавцом в одностороннем порядке (так называемый бонус или премия) уже в следующем месяце.
На основании полученных от продавца счетов-фактур покупатель предъявил за квартал к вычету сумму НДС в размере 305,08 руб.
У продавца выручка для целей исчисления НДС в марте составила 305,08 руб., а оставшаяся сумма (1694,92 руб.) считается выручкой для целей исчисления налога на прибыль.
В апреле продавец на основании расчета уведомил покупателя о причитающемся ему бонусе (бонусной скидке). Скидка составляет 100 руб. и не является изменением цены, поэтому не корректирует:
Однако данная скидка является:
Поскольку в рассмотренном случае (пример 3) скидка предоставляется не путем изменения договорной цены, то логично предположить, что с точки зрения норм гражданского права имеет место прощение долга. На том основании, что ГК РФ не содержит регламентации подобных процедур, МНС России в Письме от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 разъяснило следующее.
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
При этом у организации-покупателя указанную разницу в соответствии со ст. 41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ, перечень доходов которой является открытым.
По мнению автора, несмотря на то, что односторонние скидки (т.е. без изменения договорной цены) являются внереализационным расходом для продавца и внереализационным доходом для покупателя, определенные налоговые проблемы могут возникнуть в будущем, если скидка (бонус) имела товарное наполнение.
Таким образом, для продавца поставка товаров на сумму скидки не является безвозмездной операцией, тем более что сумма НДС, исчисленная по договорной цене сделки без учета предоставленной скидки, не корректируется в сторону уменьшения. Получается, что НДС как раз и исчислен со стоимости безвозмездно переданных товаров (частично не оплаченных покупателем в размере предоставленной ему скидки).
Для покупателя скидка в форме не подлежащего оплате товара является внереализационным доходом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
А вот дальше начинаются сюрпризы:
Скидка как плата за услугу, оказанную продавцу покупателем
Финансовое ведомство указывает, что в практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются разные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление различных премий или скидок, в числе которых можно выделить те, которые связаны с продвижением товаров на рынке.
Если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем за вознаграждение конкретных действий, например обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).
Несмотря на то что подобные акции по продвижению товаров широко распространены в мире, следует помнить о сложностях с экономической оправданностью подобных расходов в России (см., в частности, Письма Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286, от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677 и от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170).
Скидка как самостоятельная хозяйственная операция
В приведенных в статье примерах были рассмотрены ситуации, когда скидка неразрывно связана с договорной ценой и либо формирует цену, либо изменяет ее, либо является прощением долга (т.е. освобождением покупателя от обязанности оплаты части цены).
Однако в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2008 г. по делу N КА-А40/5284-08 было признано, что предоставление скидки может быть самостоятельной хозяйственной операцией. Поскольку это решение весьма неожиданно, считаем необходимым рассмотреть его подробно.
Позиция налогового органа. Инспекция решила, что предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях налогообложения НДС. Уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде, и оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями неправомерно и противоречит нормам гл. 21 НК РФ, а также Письмам Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101863 и от 30 июля 2006 г. N 19-11/58920, УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. N 21-27/26431.
Указанные Письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС. Если скидка предоставлена путем изменения цены товара после передачи его покупателю, то продавец:
На основании указанных документов составляется справка-расчет, которая позволяет в отчетном периоде выполнения условий, дающих право на скидку, отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.
Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил и в Письмах Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101863 и УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. N 21-27/26431. В соответствии с данным порядком в случае изменения цены единицы отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Эти исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.
Кредит-ноты, оформленные ООО, и составленные на их основе счета-фактуры с отрицательными показателями не являются первичными учетными документами и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО и покупателями.
Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе «Стоимость товаров по прейскуранту без НДС», не соответствует данным, указанным в кредит-нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.
В итоге ООО были начислены пени в связи с неполной уплатой НДС в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Ни ст. 168 НК РФ, ни Правила не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.
ООО рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления.
Позиция судов. По мнению кассационной инстанции, судебными инстанциями правильно применены нормы материального права и сделан обоснованный вывод, что выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки соответствует законодательству о налогах и сборах.
Предоставление ООО скидки своим покупателям является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете.
В качестве таких документов ООО использовались счета (кредит-ноты), в которых отражались сумма скидки, а также сумма налога, приходящаяся на эту скидку. При этом кредит-ноты содержат все обязательные реквизиты.
Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки, иное являлось бы нарушением требований по ведению бухгалтерского учета. Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения в виде кредит-ноты предусмотрена также Письмом УМНС России по г. Москве от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839.
Отрицательный счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, так как скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета. Из положений ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты. В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций обоснованно не приняли довод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ при оформлении отрицательных счетов-фактур.
Судебными инстанциями сделан правильный вывод, что ООО производило расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах. Также установлено, что возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями.
Следовательно, налогоплательщик правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления.
Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в период отгрузки продукции, не содержали ошибок или искаженных сведений, в них были отражены данные, которые имели место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и отрицательные счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Так как налоговая база по НДС была сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию не имелось.
Вывод инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен как необоснованный, поскольку для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий.
Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом расчета скидки. К отрицательному счету-фактуре и кредит-ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка. Новую цену возможно определить арифметическим путем.
Налогоплательщик представил в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.
Приведенное дело необычно по двум обстоятельствам. Во-первых, суд признал, что предоставление скидки может быть самостоятельной хозяйственной операцией, не требующей корректировки налоговых расчетов (по крайней мере у продавца).
Во-вторых, суд, не дожидаясь милости со стороны Минфина России, признал легитимными отрицательные счета-фактуры и кредит-ноты (эти документы давно и широко применяются за рубежом, однако по-прежнему отрицаются Минфином России и ФНС России, которые не считаются с тем, что Россия все больше интегрируется в мирохозяйственные отношения и все активнее перенимает зарубежные обычаи делового оборота).
Данное дело обнадеживает и других налогоплательщиков, которые вынуждены адаптировать к российским условиям различные маркетинговые приемы и методы, широко практикуемые за рубежом.
Выводы. Проблемы с применением скидок вызваны в первую очередь тем, что само понятие «скидка» отсутствует в гражданском праве, исходя из чего механизмы предоставления скидок поневоле приходится приспосабливать к существующим нормам ГК РФ и трактовать скидку в качестве:
Неожиданное решение ФАС Московского округа позволяет квалифицировать скидку вообще как самостоятельную экономическую операцию.
Тем не менее в любом случае при разработке механизма предоставления скидок менеджерам по продажам необходимо посоветоваться с юристами и налоговыми консультантами, чтобы этому механизму придать соответствующую гражданско-правовую форму, не допуская при этом ни налоговых рисков, ни необходимости уплаты лишних налогов.
Учет скидок и премий у сторон договора поставки
Автор: Чурсина И. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Заключая договоры поставки, организации-продавцы в целях стимулирования сбыта товаров, как правило, предоставляют покупателям различные виды премий (скидок), например, за своевременную или досрочную оплату товаров, отсутствие возвратов, достижение определенного уровня товарооборота, расширение рынка сбыта товаров (открытие новых магазинов), достижение объема закупок отдельных позиций товаров и т.д.
Об особенностях ведения налогового учета операций по предоставлению скидок и пойдет речь в данной консультации.
Определимся с понятием скидки
Несмотря на то, что скидка упоминается в гл. 25 НК РФ (ст. 265 НК РФ), само ее определение в Налоговом кодексе отсутствует. Нет его и в Гражданском кодексе, в котором говорится только следующее: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 НК РФ), изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом в установленном порядке (п. 2 ст. 424 НК РФ).
В оптовой торговле при реализации товаров со скидкой условие о снижении цены сделки обязательно указывается в договоре, ведь отношения по договорам поставки регулируются в письменной форме (ст. 506, 161 ГК РФ). Налоговые инспекторы обязательно будут изучать договоры, чтобы понять, почему и на каких условиях покупателю предоставлена скидка.
К сведению: скидка – одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж (из Современного экономического словаря).
Скидки, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т. п., следует закрепить в маркетинговой политике, которая является частью учетной политики организации. В ней нужно детально прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Указанные положения маркетинговой политики должны найти отражение во внутренних документах организации (прайс-листах, положении о дисконтных картах и т. д.).
Скидки, предоставляемые продавцами покупателям, можно разделить на две группы: связанные и не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).
Учет скидок, связанных с изменением цены товара
Как отмечалось выше, Гражданским кодексом допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 НК РФ). В данной ситуации изменяется цена единицы товара, ранее установленная в договоре.
При этом варианты предоставления скидки могут быть различными:
1) в момент продажи товаров;
2) после продажи товаров – в отношении будущих покупок;
3) после продажи товаров – в отношении прошлых покупок.
При первом варианте (в случае предоставления скидки в момент осуществления продажи) поставщик отражает в бухгалтерском и налоговом учете доход с учетом уже предоставленной скидки. НДС исчисляется исходя из цены с учетом предоставленной скидки.
Пример 1.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.). Однако при покупке товара от 10 000 единиц цена товара устанавливается равной 1 180 руб. за единицу (в том числе НДС – 180 руб.).
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 20 000 единиц товара, в момент оформления заказа покупателю была предоставлена скидка.
Стоимость продажи, отраженная в документах, будет сформирована уже с учетом новой цены, так как покупателем соблюдены условия предоставления скидки. ООО «Продавец» выставляет документы (товарную накладную и счет-фактуру) на сумму 23 600 000 руб. (1 180 руб. x 20 000 ед.), в том числе НДС – 3 600 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС
(23 600 000 руб. x 18/118)
Поступила на расчетный счет оплата от покупателя
В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражено поступление товара
Перечислена оплата продавцу
При втором варианте скидка относится к будущим покупкам. Например, стороны могут указать в договоре, что скидка зависит от объемов закупок и распространяется на последующие партии товара после того, как покупатель «выберет» определенный объем. Получается, что он какое-то время приобретает товары без скидки, «зарабатывая» свое право на нее в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца будет отражено в момент продажи товаров, по которым получено право на скидку. Бухгалтерский и налоговый учет при втором варианте ведется аналогично первому.
Вариант третий – скидка предоставляется после продажи товаров в отношении прошлых покупок (иногда такую скидку называют ретроскидка), например, за достижение определенного объема закупок и распространяется на все ранее закупленные партии товаров.
Пока покупатель не достигнет рубежа, после которого ему предоставляется скидка, продавец при отгрузке товаров указывает в первичных документах первоначальную цену товара, установленную договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, цена товара уменьшается. В этом случае продавцу необходимо внести в первичные бухгалтерские документы исправления, на основании которых бухгалтер сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.
При предоставлении ретроспективной скидки в следующем году (после сдачи годовой отчетности) в бухгалтерском учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.
Пример 2.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого за единицу составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.).
По условиям договора при достижении покупателем объема закупок на сумму свыше 20 000 000 руб. цена на приобретенный товар за единицу составит 1 180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). начиная с первой партии товара.
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело 12 000 единиц товара на сумму 15 576 000 руб. (в том числе НДС – 2 376 000 руб.), в марте 2018 года – 8 000 единиц товара на сумму 10 384 000 руб. (в том числе НДС – 1 584 000 руб.).
Таким образом, в марте 2018 года общий объем закупок превысил 20 000 000 руб. и ООО «Покупатель» получило право на скидку (в том числе и на февральскую партию товара).
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Февраль 2018 года
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС
(15 576 000 руб. x 18/118)
Март 2018 года
Отражена выручка от реализации товара с учетом предоставленной скидки
(1 180 руб. х 8 000 ед.)
Начислен НДС
(9 440 000 руб. x 18/118)
Уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки*
(1 416 000 руб. x 18/118)
* При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету НДС, приходящийся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).
У покупателя на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Отметим, что упоминание скидки в гл. 25 НК РФ содержится в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которым определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако, как неоднократно отмечал Минфин в своих письмах, данная норма применяется только в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Финансовое ведомство считает, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (см. Письмо от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).
Более подробно порядок учета ретроскидок изложен в Письме УФНС по г. Москве от 25.05.2012 № 16-15/046114@. В нем говорится следующее.
В отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае нужно исходить из того, что, как следует из ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры, товарные и транспортные накладные. Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу.
При этом согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы.
Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в названный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и указывает ее по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.
Обратите внимание: если изменение цены товара произошло в том же году, в котором была осуществлена его поставка, в налоговой декларации за соответствующий год продавец вправе отразить сумму выручки по итогам года за минусом предоставленной скидки.
Если изменение цены произошло в году, следующем за годом поставки, предоставленная покупателю скидка может быть отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Что касается отражения ретроскидки у покупателя, в случае применения подхода Минфина, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки должно учитываться исходя из положений ст. 54 НК РФ, иными словами, расцениваться в качестве искажения (ошибки), учет будет строиться следующим образом. Раз получение такой скидки приводит к завышению расходов отчетного (налогового) периода поставки товаров и, соответственно, к занижению покупателем базы по налогу на прибыль за соответствующий период, то он должен скорректировать налоговую базу прошлого отчетного (налогового) периода (периода поставки), подав уточненную налоговую декларацию и одновременно с этим доплатив налог в бюджет и уплатив соответствующую сумму пеней.
Однако покупатель может придерживаться и другого подхода. Дело в том, что норма ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы применяется при ее искажении и возникновении ошибок, а не при предоставлении скидок. Проводить параллель между этими понятиями не совсем верно, ведь скидка предоставляется после реализации товаров. На тот момент, когда произошла реализация, продавец отразил выручку без ошибок, исходя из фактической цены реализации. Следовательно, он должен учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода, а значит, представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период реализации товара нет необходимости. Однако, если продавец будет придерживаться этой точки зрения, споры с налоговой инспекцией вряд ли удастся предотвратить.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов, а также излишних трудозатрат (в том числе по выставлению корректировочных счетов-фактур) лучше не включать в договор условие о скидке, предусматривающее изменение цены ранее приобретенных товаров. Наиболее оптимальным и менее рискованным с точки зрения налогообложения является условие, согласно которому предоставление скидки осуществляется без изменения цены товара. Об этом поговорим в следующем разделе.
Учет скидок, не связанных с изменением цены товара
Скидка, не связанная с изменением цены товара, может быть предоставлена в период действия договора в виде бонуса или премии. Вот как эти два понятия толкуются в различных словарях.
1) вознаграждение одной из сторон, заключающих сделку, за выгодное для контрагента изменение ею условий сделки (торг.);
2) бесплатная придача, прибавление при покупке какого-нибудь товара, какого-нибудь количества товара (торг.) (из Толкового словаря русского языка).
Бонус (от лат. bonus – добрый, хороший):
1) дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия;
2) дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая продавцом в соответствии с условиями договора о купле-продаже или постоянным покупателям (из Современного экономического словаря).
По сути, бонус и премия – понятия идентичные и могут предоставляться в двух видах: денежного вознаграждения или подарка.
Начнем с последнего. Будет ли считаться дарением передача покупателю подарка, если это связано с выполнением им определенных условий договора? Полагаем, что нет. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Причем не относятся к договору дарения сделки, предусматривающие встречные обязательства. Об этом говорится в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В свою очередь, предоставление подарка обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки (например, единовременное приобретение нескольких единиц товара), соответственно, оно не признается договором дарения (по данному вопросу см. п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг).
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
К сведению: затраты продавца на выплату премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Итак, сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях (Письмо Минфина России от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423):
если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль.
Организациям, осуществляющим поставки продовольственных товаров, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. По мнению Минфина (письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936), в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ.
Пример 3.
ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки, из условий которого следует, что ООО «Продавец» обязуется выплачивать денежную премию в размере 3% с суммы, превышающей 10 000 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки: