Реализация акций и векселей ндс
НДС с ценных бумаг
Понятие ценных бумаг
Ценная бумага — это документ, удостоверяющий право владельца на получение того или иного блага, которое может быть в материальной или нематериальной форме. Бумага должна соответствовать законодательной установленной форме и содержать все необходимые реквизиты, перечень которых зависит от ее вида (ст. 142 ГК РФ).
Например, акция — ценная бумага, которая дает ее владельцу право на получение дивидендов и на управление компанией-эмитентом акций. Дивиденды — это материальное благо, а возможность управления — нематериальное. А облигация — это ценная бумага, дающая ее владельцу право на получение от эмитента ее номинальной стоимости, а в некоторых случаях — и купонного дохода.
Виды ценных бумаг указаны в ст. 142 ГК РФ:
Законодательное регулирование
Операции с ценными бумагами регулируются следующими нормативно-правовыми актами:
НДС по ценным бумагам
Реализация ценных бумаг не облагается НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст 149 НК РФ. Это правило касается как профессиональных, так и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг. Однако сделки купли-продажи обязательно должны быть осуществлены компанией от своего имени и за свой счет.
При этом деятельность, непосредственно связанная с ценными бумагами, налогом все же облагается. Это, например, следующие виды услуг:
То есть все прочие услуги, сопровождающие сделку купли-продажи ценных бумаг, облагаются НДС в общем порядке. Чаще всего это различные консультации и исполнение поручений. По таким услугам обязательно выставляют счет-фактуру и акт выполненных работ.
Важно! Если компания, помимо торговли ценными бумагами, занимается иной деятельностью, облагаемой НДС, она обязана вести раздельный учет.
Для учета ценных бумаг рекомендуем вам облачный сервис Контур.Бухгалтерия. Фиксируйте операции связанные с куплей-продажей акций и облигаций и начисляйте НДС. Всем новичкам мы дарим бесплатный пробный период на 14 дней.
Реализация акций и векселей ндс
(1).jpg "p1110798(1)(1)")
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация «А» (ОСНО) купила у организации «Б» (ОСНО) товар. Оплатить товар организация решила простым беспроцентным банковским векселем, номинированным в рублях. Организация «А» является первым векселедержателем. Вексель приобретался непосредственно в банке по номиналу. Стоимость приобретенного товара, погашаемая векселем, соответствует номиналу векселя.
Каковы бухгалтерский учет и налогообложение данных операций у организации «А»?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Если рассматривать операцию по передаче векселя в оплату товара как операцию с ценными бумагами, то для целей налога на прибыль необходимо определить финансовый результат от выбытия векселя (доходы минус расходы), который при приобретении векселя по номиналу и погашении им стоимости товара также в размере номинала может быть нулевым.
Операция по реализации векселей не облагается НДС, однако налогоплательщику необходимо вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также сумм «входящего» налога.
Если же придерживаться позиции, что использование беспроцентного банковского векселя в качестве средства платежа в соответствии с условиями договора поставки не является реализацией ценной бумаги, то налоговых последствий у покупателя не возникает. Однако такой подход не является безрисковым.
2. В бухгалтерском учете беспроцентный банковский вексель, приобретенный и передаваемый в оплату товара по номиналу, не приносящий экономические выгоды векселедержателю, не является финансовым вложением. Он принимается к учету по дебету счета 76 и списывается при последующей передаче в оплату приобретенного товара.
Обоснование вывода:
Налогообложение
Налог на прибыль
Если рассматривать передачу векселя как реализацию ценной бумаги (что актуально при передаче векселя в качестве отступного по отдельному соглашению), то в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению НДС. При этом на основании п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, обязан вести раздельный учет таких операций. Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет сумм «входящего» НДС, относящегося как к облагаемым, так и необлагаемым операциям, в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ и с учетом пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Если же придерживаться позиции, что использование векселя исключительно в качестве средства платежа не является реализацией ценных бумаг, то никаких последствий для целей НДС (включая обязанности раздельного учета) эта операция не влечет (п. 1 ст. 146 НК РФ). Как, впрочем, и при предъявлении векселя к погашению. Косвенно в поддержку такого подхода можем привести письмо ФНС России от 19.08.2005 N 03-4-03/1451/28, из которого следует, что если по условиям договора вексель выступает в качестве платежного средства, то операцию по реализации товара, оплаченного векселем СБ РФ, нельзя рассматривать в качестве товарообменной операции.
Однако, повторим, такой подход не совпадает с общей официальной позицией, приведенной выше, например, в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79 (смотрите также письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22).
Таким образом, вопрос возникновения объекта обложения НДС при использовании векселя третьего лица в качестве средства оплаты также нельзя назвать однозначным.
И, несмотря на отсутствие в обоих случаях налоговой базы и суммы НДС к уплате, претензии налоговых органов могут быть связаны с обязанностью по ведению раздельного учета, что подтверждается, к примеру, постановлением АС Московского округа от 14.10.2014 N Ф05-10620/14 по делу N А40-146477/2013 (определением ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию ВС РФ). В приведенном деле суды поддержали налогоплательщика, указав, что операции с векселями в рассматриваемых отношениях не являлись операциями по их реализации в смысле ст. 146 НК РФ, а использовались в качестве средства платежа при расчетах с контрагентами.
Подобный вывод сделан и в определении ВАС РФ от 11.08.2009 N 10058/09, где сказано, что если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат.
Тем не менее само наличие судебных решений не позволяет исключить налоговые риски*(2). Хотя при наличии спора у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде. Полагаем, немаловажным в данном вопросе является оформление договорных отношений и операций с векселями, включая буквальные формулировки соглашений сторон (ст. 431 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.
Также с целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Договором предусмотрен расчет любым способом, в том числе векселями. Как правильно оформить расчет с помощью векселя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
— Вопрос: Организация выпускает собственный вексель, затем рассчитывается векселем с поставщиком. Номинал простого векселя, выданного покупателем, равен сумме задолженности перед поставщиком. Проценты или дисконт по векселю не предусмотрены. Соглашений о замене долга заемным обязательством сторонами не заключалось. Какие нужно оформить бухгалтерские проводки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)
— Вопрос: Бухгалтерский учет беспроцентного векселя банка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
— Методические рекомендации Банка России от 16.09.2019 N 26-МР «О повышении внимания кредитных организаций к операциям с векселями».
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Признание сделок контролируемыми производится в соответствии с разделом V.1 НК РФ (смотрите в т.ч. п.п. 1, 4, 11 ст. 105.14 НК РФ).
*(2) Подробнее смотрите в материале: Вопрос: ООО (общая система налогообложения) получило от покупателя в оплату за поставленный товар собственные векселя. Сейчас ООО планирует продать эти векселя или передать их своему поставщику в оплату за товар. Будут ли эти операции облагаться НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)
*(3) К примеру, о приросте стоимости можно говорить, когда беспроцентный вексель номиналом в 100 000 руб. передается в оплату приобретенных товаров, стоимость которых превышает этот размер (допустим, 110 000 руб.). Или, например, банковский вексель номиналом 100 000 руб. приобретается у третьего лица по цене 90 000 руб.
*(4) Принимая во внимание мнение Минфина, эксперты предлагают вариант отражения высоколиквидных беспроцентных векселей третьих лиц по дебету счета 76, субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»,что, на наш взгляд, не лишено смысла. Смотрите материал: Информация о наличии и движении высоколиквидных беспроцентных векселей третьих лиц (Е.В. Карпова, «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 5, май 2015 г.).
Верховный суд разъяснил порядок налогообложения дохода от реализации безвозмездно полученных векселей, а также уточнил, нужно ли повторно представлять первичные документы по убыткам прошлых лет
Судебная коллегия Верховного суда по экономическим спорам в своем Определении от 30.09.2019 по делу № А40-24375/2017 рассмотрела сразу два вопроса: о формировании дохода при погашении безвозмездно полученных векселей, а также о предоставлении документов для учета убытков прошлых лет.
Так, в ходе налоговой проверки в отношении ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» было установлено, что налогоплательщиком в ходе присоединения к нему других обществ были получены векселя ряда иностранных компаний.
Позднее налогоплательщик приобрел у векселедателя товарный знак и погасил обязанность по его оплате путем зачета прав требований по векселям. Полагая, что выбытие векселя является лишь средством платежа и не является реализацией, налогоплательщик не уплатил налог на прибыль.
Налоговый орган с такой квалификацией не согласился, в результате чего доначислил налог на прибыль на сумму дохода от реализации безвозмездно полученных векселей.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика, отметив, что произведенный зачет следует рассматривать как возврат займа, не формирующего у налогоплательщика какой-либо экономической выгоды, в связи с чем освобожденного от налогообложения (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Однако кассационный суд и Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда пришли к прямо противоположному выводу. Они в очередной раз обратили внимание на двойственную природу векселя: как средства платежа и как ценной бумаги. Ведь если в первом случае вексель лишь подтверждает вступление налогоплательщика в заемные отношения с векселедателем, то во втором – вексель выступает уже в качестве ценной бумаги, полученной налогоплательщиком от третьих лиц.
Верховный суд подчеркнул, что освобождение от обложения налогом на прибыль может быть применено лишь в первом случае, когда именно налогоплательщик вступал в заемные отношения, удостоверенные векселем. В иных же случаях вексель следует расценивать исключительно как объект имущества, реализация которого облагается налогом на прибыль в общем порядке (пункт 2 статьи 280 НК РФ).
Таким образом, при погашении векселя или иной его реализации, в том числе путем зачета, необходимо доказать, что вексель был выдан векселедателем именно налогоплательщику или его правопредшественнику. Ведь только в этом случае заимствование не приводит к образованию дохода у налогоплательщика, ранее предоставившего соответствующую сумму в долг и не включавшего ее в состав расходов.
В рассматриваемом деле налогоплательщик не смог подтвердить, что присоединенные к нему компании выступали непосредственными займодавцами, поэтому ему было закономерно отказано в применении норм, освобождающих доход от налогообложения.
Также ВС рассмотрел вопрос о правомерности запроса налоговым органом документов, подтверждающих формирование убытков прошлых лет.
Так, Верховный суд указал на обязанность налогоплательщика хранить первичные документы, подтверждающие право на отнесение затрат на расходы по налогу на прибыль, а также предоставлять такие документы по требованию налогового органа. При этом не имеет значения, относятся ли такие затраты к текущим или прошлым периодам, а также независимо от того, проверялись ли такие первичные документы в ходе предыдущих налоговых проверок.
Одновременно с этим, запрашивая такие документы, налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реальную возможность подтверждения расходов, в связи с чем запрос налогового органа должен учитывать объем и качество запрашиваемых документов.
В рассматриваемом случае налогоплательщик хотя и не имел возможности предоставить налоговому органу все документы в срок, однако не проигнорировал полученный запрос, предоставив регистры налогового учета.
Таким образом, Верховным судом фактически была дана оценка добросовестности поведения как налогоплательщика, так и налогового органа в ходе проведения проверки.
Представляется, что в этом случае в пользу налогоплательщика могло бы говорить не только частичное предоставление запрошенных документов, но и направление в ответ налогового органа уведомления о невозможности их предоставить в обозначенный срок с обоснованием причин (например, значительный объем первичных документов) и предполагаемых приемлемых сроков. Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС России от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@ (Зарегистрировано в Минюсте России 27.05.2019 N 54746).
Налогообложение операций купли-продажи ценных бумаг (2 часть)
Какие налоги должны платить компании по сделкам купли-продажи ценных бумаг? Такие сделки могут заключаться со специализированными компаниями (брокерами, доверительными управляющими). Кто в таком случае должен отчитываться в налоговую инспекцию о полученном доходе по операциям с ценными бумагами?
Для начала напомним, что ценными бумагами являются акции, векселя, закладные, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, коносаменты, облигации, чеки и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (ст.142 ГК РФ).
Компании могут осуществлять сделку купли-продажи ценных бумаг как напрямую, так и через посредника. В последнем случае, как правило, заключаются договоры доверительного управления, на брокерское обслуживание, поручения, комиссии, агентский договор.
Финансовый консультант на рынке ценных бумаг — юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление брокерской и/или дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, оказывающее эмитенту услуги по подготовке проспекта ценных бумаг (ст.2 Закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Брокером не может быть индивидуальный предприниматель или физическое лицо.
По отношению к клиенту — юридическому лицу брокер является посредником, а поэтому налогообложение таких операций осуществляется в том же порядке, что и посреднические сделки (письмо Минфина РФ от 22.01.2015 г. № 03-11-06/2/1645).
При заключении договора на брокерское обслуживание с компаниями, брокеры не выполняют функции налогового агента (в отличие от договоров с физическими лицами и ИП).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Для компаний, применяющих ОСН, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.
Доходы компании от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также (п.2 ст.280 НК РФ):
-суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной компании покупателем;
-суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной компании эмитентом (векселедателем).
Сами операции по приобретению ценных бумаг не влияют на расчет налога на прибыль до момента их выбытия, погашения либо получения по ним дохода (пп.7 п.7 ст.272 НК РФ). Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами в целях налогообложения прибыли определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии. При этом стоимость приобретения ценных бумаг должна быть отражена в регистрах налогового учета (ст.313 НК РФ).
Аналогичный порядок действует в части единого налога при УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») и ЕНВД до момента их выбытия ценных бумаг (пп.23 п.1 ст. 346.16 НК РФ, п.1,2,7 ст. 346.26 НК РФ).
Расходы компании, применяющей ОСН, при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются в порядке, установленном п.3 ст.280 НК РФ, т.е. исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной компанией продавцу ценной бумаги.
К сопутствующим расходам можно, например, отнести, консультационные, информационные, юридические услуги, а также вознаграждение брокеру.
Момент признания такого расхода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (абз.2 ст.329 НК РФ).
При методе начисления — расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать по мере (на дату) реализации (выбытия) ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе — расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать:
— по мере реализации (выбытия) ценных бумаг;
-с учетом оплаты расходов, понесенных в связи с приобретением ценных бумаг (п.2 и 3 ст.273 НК РФ).
Для обращающихся на рынке ценных бумаг (т.е. соответствующих условиям п.9 ст.280 НК РФ) установлены свои особенности формирования налоговой базы.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг компания вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п.23 ст.280 НК РФ):
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости единицы.
Учитывая, что метод ФИФО предполагает списание на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений, по мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 26.01.2018 г. № 03-03-06/2/4407, под соответствующим приобретением следует понимать переход права собственности на такие ценные бумаги.
Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг компания должна закрепить в учетной политике.
Компании, применяющие УСН, при реализации ценных бумаг учитывают в составе доходов фактически поступившие в их оплату денежные средства (иное имущество, имущественные права, результаты работ, оказание услуг). Для них особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусмотренные ст.280 НК РФ, не применяются (письмо Минфина РФ от 11.11.2013 г. № 03-11-06/2/47957).
Упрощенцы (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») признают в расходах лишь те затраты, которые приведены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Несмотря на то, что расходы на приобретение ценных бумаг там не значатся, контролирующие органы допускают учет в расходах на УСН стоимость ценных бумаг, приобретенных для последующей реализации (письма Минфина РФ от 11.11.2013 г. № 03-11-06/2/47963, от 21.01.2013 г. № 03-11-09/6, от 18.07.2012 г. № 03-11-06/2/89, от 12.05.2012 г. № 03-11-06/2/67, от 24.01.2011 г. № 03-11-06/2/08).
То есть для учета стоимости ценных бумаг в расходах необходимо, чтобы они изначально приобретались для последующей реализации (тогда ценные бумаги рассматриваются как товар).
Как учитывать убыток, полученный по операциям с ценными бумагами?
Компания может получить убыток по операциям с ценными бумагами. Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п.24 и п.25 ст.280 НК РФ.
При учете убытка компания должна учитывать следующие особенности:
-при расчете налоговой базы с обращающимися ценными бумагами компания не вправе учитывать убытки от операций с необращающимися ценными бумагами (абз.2 п.21 ст.280 НК РФ);
-убытки, определенные в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом всех доходов и расходов (т.е. в т. ч. по обращающимся ценным бумагам), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами (п. 24 ст. 280 НК РФ);
-при получении убытка от операций с обращающимися ценными бумагами организация вправе погасить его за счет прибыли от иной своей деятельности (п.21 ст.280 НК РФ).
Убыток по необращающимся ценным бумагам не уменьшает прибыль от иной деятельности (п.2 ст. 274, п. 21, 22 ст. 280 НК РФ);
-убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), компания-эмитент которых была ликвидирована, компания вправе учитывать в полном объеме на дату ликвидации эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (обращающиеся или необращающиеся).
Налоговые ставки по операциям с ценными бумагами
Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 20%. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки 15%, 9% и 0%, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ:
а) в размере 15% — по доходу в виде процентов в отношении государственных ценных бумаг государств — участников Союзного государства, субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг, облигаций с ипотечным покрытием, эмитированных после 01.01.2007 г., а также российских организаций, номинированные в рублях и эмитированные в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2021 г. включительно;
б) в размере 9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007 г.;
в) в размере 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.
НДС при реализации ценных бумаг
Реализация ценных бумаг освобождена от НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В том случае, если компания, наряду с ценными бумагами, осуществляет другие операции, которые облагаются НДС, то компания должна вести раздельный учет (п. 4 ст.149, п.4 ст.170 НК РФ).
Операции с векселями и НДС
Предисловие об облагаемых и необлагаемых НДС операциях.
Согласно ст.146 НК, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации (в том числе безвозмездной передаче) товаров, работ и услуг на территории РФ.
Дополнительно НДС облагаются операции по передаче (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение СМР для собственного потребления, а также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Это конкретные операции и для дальнейшего изложения мы их не будем принимать во внимание.
Таким образом, все возможные операции можно разделить на операции, признаваемые реализацией (передачей) и операции, которые не являются реализацией.
Не все операции реализации облагаются НДС. В ст.149 НК приведен закрытый и исчерпывающий перечень операций, которые не облагаются НДС (освобождены от налогообложения). Никакие другие операции, кроме перечисленных в ст.149 НК не могут быть названы необлагаемыми НДС (освобожденными от налогообложения).
Таким образом, операции, которые не являются реализацией, не облагаются НДС, но при этом одновременно не являются и операциями, необлагаемыми НДС (освобожденными от налогообложения) в смысле, придаваемом этому термину гл.21 НК.
Этот вывод потребуется нам в дальнейшем.
Особенности налогообложения НДС при вексельных операциях
В статье будут рассмотрено налогообложение операций с векселями третьих лиц. В зависимости от условий конкретной сделки, такой вексель может выступать в одной из трех «ролей»:
— как средство платежа (деньги);
— как ценная бумага (товар);
— как заемное обязательство.
Этих ситуации не сводимы друг к другу и поэтому для правильного применения налогового законодательства их следует четко разделять.
1. Использование векселя как платежно-расчетного средства
Заметим, что как расчетно-платежное средство векселя аналогичны чекам. Для обоснования такого вывода достаточно сравнить определение чека (ст.877 ГК) как ценной бумаги, содержащей ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю, и определение переводного векселя как письменного документа (ценной бумаги), содержащего безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю или его приказу.
Согласно п.35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», обязанность должника уплатить денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) или акцептом векселя на согласованных с кредитором условиях. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании статьи 409 ГК (отступное), либо на основании статьи 414 ГК (новация).
Передача векселя на согласованных условиях приводит к прекращению денежного обязательства. Поэтому на передачу векселя, применяемого как средство расчетов, следует распространить процитированную норму п.1.3 ст.39 НК. Сделанный вывод подтверждается арбитражной практикой (см. ниже).
Постановление ФАС МО от 16.08.05 № КА-А41/7551-05 (извлечение)
Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.
Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (ст.171, 172 НК РФ; постановление Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 (с изменениями от 27.12.95 № 1295) «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения»).
Постановление ФАС МО от 11.06.04 № КА-А41/4237-04-2 (извлечение)
В соответствии со ст.142,143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, удостоверяющей имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.
Согласно ст.128 ГК РФ вексель относится к объектам гражданских прав.
Суд обоснованно указал, что для целей налогообложения п. 2 ст. 38 НК РФ не рассматривает в качестве имущества такой вид гражданских прав, как имущественные права, а признание заключенных заявителем сделок с использованием векселей третьих лиц бартерными сделками противоречит ст.431, 454, 567 ГК РФ.
Изложенная позиция подтверждается письмом Главного экспертного управления Центральной консультационной Службы МНС РФ № 110 от 13.08.03 (т.2, л.д.57, 58), согласно которому бартерная сделка должна содержать условие о встречной поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таких условий договоры, заключенные Обществом, не содержат, а передача векселей по заключенным договорам представляет собой форму расчетов по обязательствам.
Не обоснован также и довод кассационной жалобы ответчика о неправильном применении судом п. 4 ст. 168, ст. 172 НК РФ, поскольку НДС выделен отдельной строкой в счетах-фактурах и соглашениях о прекращении обязательств.
При таких обстоятельствах отсутствие в актах приема-передачи векселей выделения НДС отдельной строкой не может служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов.
Постановление ФАС ЗСО от 22.06.05 № Ф04-3835/2005(12285-А45-25) (извлечение)
Основанием доначисления налога в указанном размере послужило нарушение, по мнению налогового органа, налогоплательщиком положений ст. 171, 172 НК РФ при предъявлении сумм НДС к налоговым вычетам, выразившееся в том, что ЗАО в проверяемом периоде наряду с облагаемыми оборотами осуществляло операции по реализации векселей не облагаемые НДС, осуществляло оптовую торговлю товарами и реализацию векселей; обществом при осуществлении операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению НДС, не производился в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ расчет сумм налога пропорционально операциям, не облагаемым НДС и учитываемым в стоимости товаров.
Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением, полагая, что им соблюдены все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, на получение налоговых вычетов; реализацию ценных бумаг не осуществлял, поскольку векселя были переданы в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги).
Удовлетворяя заявленные требования, суд обеих инстанций, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им надлежащую правовую оценку в соответствии со ст.71 АПК РФ, принял законные и обоснованные судебные акты.
Кассационная инстанция поддерживает выводы арбитражного суда, при этом исходит из следующего.
В соответствии с требованиями ст.171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, при условии представления счетов-фактур на приобретение товаров (работ, услуг) с выделенным НДС, отвечающих требованиям ст.169 НК, представления доказательств оплаты сумм налога поставщикам, постановки на учет таких товаров (работ, услуг).
Факт наличия у ЗАО счетов-фактур, оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по общехозяйственным расходам подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде ЗАО осуществляло оптовую торговлю материалами, сырьем, оборудованием согласно заключенным договорам купли-продажи. По условиям договоров общество производило оплату за продукцию как денежными средствами, так и векселями третьих лиц. Передача векселя поставщику товаров прекращало денежное обязательство по оплате данного товара, то есть целью ЗАО при заключении сделок купли-продажи являлось приобретение права собственности на материалы, сырье и оборудование, но не передача права собственности на вексель.
Как правомерно отмечено судом, действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривают возможность осуществления расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей, соответственно, вексель в данном случае выступает как средство платежа, а не как предмет договора купли-продажи (товар).
Кассационная инстанция соглашается с выводами суда апелляционной инстанции о недоказанности налоговым органом фактов заключения обществом договоров купли-продажи векселей. Довод ответчика о том, что такими доказательствами могут служить первичные документы и регистры бухгалтерского учета, ссылки на которые имеются в решении налогового органа № 878 от 17.06.2004, правомерно не приняты судом во внимание.
С учетом изложенного, утверждение инспекции о том, что переход права собственности на векселя в результате их передачи иному лицу в счет оплаты товаров (работ услуг) является реализацией векселей и не подлежит налогообложению, в связи с чем следует применять правила п.4 ст.170 НК РФ при определении суммы налоговых вычетов НДС по общехозяйственным расходам пропорционально от осуществления операций, подлежащих налогообложению, правомерно признано судом противоречащим действующему законодательству, поскольку ни указанной нормой, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.
Постановление ФАС СКО от 11.05.05 № Ф08-1981/05-819А (извлечение)
В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
Таким образом, право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В том случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст.11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
В силу ст.11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его приобретение.
Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.
Постановление ФАС УО от 11.05.05 № Ф09-1917/05АК (извлечение)
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из отсутствия оснований для доначисления спорной суммы НДС, указав, что в соответствии с п.1 ст.39 НК реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого.
В данном случае, судами установлено, что общество осуществляло передачу векселей третьих лиц поставщикам товаров в счет уплаты кредиторской задолженности.
При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о том, что передача векселя кредитору за приобретаемые у него товары не является реализацией в значении, придаваемом ст. 39 Кодекса, является верным.
Постановление ФАС УО от 13.04.05 № Ф09-1293/05АК (извлечение)
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из отсутствия у общества обязанности по ведению раздельного учета по операциям облагаемым и не облагаемым НДС.
В соответствии со ст. 167 Кодекса встречное обязательство может прекращаться путем передачи векселя третьего лица, что признается оплатой товара для целей обложения НДС.
Из положений п. 2 ст. 172 Кодекса следует, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету в пределах фактически перечисленных денежных средств.
При рассмотрении спора по существу судами установлено, что обществом в оплату за товары (работы, услуги) поставщикам передавались векселя банка, являющиеся финансовыми векселями, и использовались как средства расчетов за поставленный товар.
С учетом изложенного вывод судов о правомерности предъявления обществом сумм НДС к вычетам по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным финансовыми векселями, является правильным. Довод инспекции о методике применения установленного в п. 4 ст. 170 Кодекса специального (пропорционального) распределения НДС по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, и операциям, освобождаемым от налогообложения, судом кассационной инстанции отклоняется, так как не влияет на разрешение данного спора по существу.
Постановление ФАС ВВО от 11.07.05 № А17-6206/5-2004 (извлечение)
По мнению налоговых органов, передача векселей Сбербанка РФ в счет оплаты продукции является реализацией ценных бумаг. Поскольку реализация векселей освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость, Общество, осуществляя реализацию товаров как облагаемую, так и не облагаемую этим налогом, обязано в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вести раздельный учет таких видов деятельности. Отсутствие раздельного учета привело к необоснованному возмещению налога, уплаченного продавцам товаров, оплаченных векселями.
В силу п. 2 и 3 ст.38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Вексель как ценная бумага относится к объектам гражданских прав и является товаром (ст.128 и 143 ГК РФ).
Вместе с этим на основании ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.
Согласно статье 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи.
Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.
Из смысла приведенных норм следует, что реализация векселя, как любого товара, предполагает наличие договора купли-продажи между сторонами сделки, в котором выражено волеизъявление покупателя и продавца именно на передачу в собственность ценной бумаги, а также указывается наименование, количественные и иные характеристики реализуемого товара.
Арбитражный суд Ивановской области, всесторонне и полно исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства, установил, что ООО, осуществляя по договору купли-продажи покупку газа, в счет оплаты продукции передавало продавцам векселя третьих лиц. Доказательств того, что в договоре поставки газа стороны предусматривали операции по обмену товара на ценные бумаги или другие операции с векселями, налоговым органом не представлено.
Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае вексель выступал как средство платежа за приобретенный Обществом газ и правомерно признал решение налогового органа от 02.09.2004 в этой части недействительным.
Постановление ФАС СЗО от 26.01.05 № А56-32896/04 (извлечение)
Из материалов дела усматривается, что налоговый орган не оспаривает право общества на применение налоговых вычетов по вышеуказанным операциям. Оспариваемое решение не содержит ссылок на обстоятельства, ставящие под сомнение добросовестность общества как налогоплательщика при осуществлении права на применение налоговых вычетов, в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано. Спор между сторонами касается размера налоговых вычетов, подлежащих применению обществом.
В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Как следует из материалов дела, общество предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные поставщиками в выставленных ими счетах-фактурах.
Согласно пункту 2 той же статьи при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст.11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Согласно ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.
Как предусмотрено п.8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
Следовательно, общество правомерно определило балансовую стоимость приобретенного векселя, исходя из цены его приобретения, согласованной сторонами в договоре купли-продажи. Позиция же налогового органа, отождествляющего балансовую и номинальную стоимость векселей, не основана на законе.
2. Особенности налогообложения НДС при реализации векселя
Итак, передача векселя третьих лиц в оплату товаров, работ, услуг не является реализацией. Однако вексель как и любая другая ценная бумага может быть передан (реализован) не с целью оплаты товаров, а для получения денежных средств.
Согласно п.36 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже.
Очевидно, что в этом случае происходит реализация векселя как ценной бумаги, а продавец векселя получает выручку от реализации. В соответствии с п.2.12 ст.149 НК, реализация (передача) ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг не составляются (п.4 ст.169 НК).
Если продавец несет расходы, которые связаны как с получением облагаемой НДС выручки, так и с получением необлагаемой НДС выручки (от реализации векселей), то он обязан вести раздельный учет и распределить «входной» НДС по таким расходам в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК.
Т.е. иначе говоря, предъявлять к вычету «входной» НДС по общим расходам следует в части, рассчитанной пропорционально сумме облагаемой выручки к общей сумме выручки за налоговый период.
Постановление ФАС ЗСО от 03.03.04 № Ф04/1066-81/А67-2004 (извлечение)
П.4 ст.170 НК РФ регламентирует порядок определения суммы налога, подлежащего налоговому вычету, в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
Кроме того, операции по ценным бумагам в бухгалтерском учете отражаются по счету 91 «Операционные доходы и расходы» (строка 090 формы № 2). Затраты по счетам-фактурам, перечисленным в книге покупок образуют себестоимость проданных товаров, а не ценных бумаг. Оборотная ведомость по счету 26 «Общехозяйственные расходы» не корреспондируется со счетом 58 «Финансовые вложения».
Постановление ФАС ЦО от 29.07.04 № А23-357/04А-14-33 (извлечение)
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налоговым органом рассчитана пропорция в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что следует из акта проверки и Обществом не оспаривается.
Учитывая, что Обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), суд обоснованно сделал вывод, что налоговый орган, доначисляя НДС правомерно руководствовался абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы Общества, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к необлагаемой НДС.
3. Погашение векселя