Принцип увязки доходов с расходами matching concept предполагает что
Новости
Принцип соответствия доходов и расходов
ПРИНЦИП СООТВЕТСТВИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.
Часто достаточно сложно определить привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период. В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам – как убытки.
Поясним это более подробно:
2. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.
Таким образом, если активы будут приносить доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках в течение нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства, направления деятельности организации капитализируются временно на счете «Расходы будущих периодов». С началом поступления систематических доходов от этого нового направления капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в отчетах о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость проданной новой продукции.
3. Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.
Так, например, если в какой-то момент становится очевидным, что вложения в новое направление себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно в данном отчетном периоде (дебет счета «Прибыли и убытки» кредит счета «Расходы будущих периодов»).
В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.
В силу наличия различных правил расчета прибыли для целей налогообложения и для целей составления финансовой отчетности эти две цифры могут существенно различаться. Примерами таких разниц могут служит:
В отчет о прибылях и убытках будут включаться расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского чета, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того признаются ли они в целях налогообложения или нет.
Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар.
В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
Представление доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках должно обеспечить заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений.
Принципы подготовки финансовой отчетности по МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:
Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.
Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом:
Уместность информации — это ее способность влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Информация считается уместной, если она своевременна, существенна и представляет ценность для составления прогнозов и оценки результатов.
Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенность информации имеет принципиальное значение для обеспечения уместности.
Существенной считается информация, отсутствие или неправильная оценка которой приводит к иным решениям пользователей. Существенность может описываться как количественными, так и качественными показателями. Ценность информации для пользователей финансовой отчетности обусловлена возможностью ее использования для оценки результатов деятельности и прогнозирования тенденций будущего развития предприятия.
Достоверность информации выражается в отсутствии существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражающей хозяйственную деятельность. Для этого информация должна обладать правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, возможностью проверки и нейтральностью.
Правдивость информации означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность. Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку.
Возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам. Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, т.е. беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата.
Информация должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности.
Сопоставимость информации предполагает возможность сравнения финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространстве (с отчетностью других предприятий). Сопоставимость отчетности во времени достигается стабильностью применяемых методов учета, однако это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений.
Все качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу. На информацию иногда накладывается ограничение по соотношению затрат и выгод, означающее, что выгоды от определенной информации должны быть больше, чем затраты на ее получение.
Принципы отражения информации в системе финансового учета могут быть сгруппированы следующим образом:
Проводки в учете могут быть как простые (один дебет и один кредит), так и сложные (несколько дебетов и несколько кредитов), однако общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный способ представляет собой специфику ведения финансового учета.
Принцип единицы учета означает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Его также называют принципом хозяйственной или экономической единицы. Отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности.
Для индивидуальных частных предприятий использование этого принципа означает отделение операций собственника от операций предприятия.
Пример. Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отделенность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности.
Принцип периодичности вызывает регулярное составление отчетности. Хозяйственная деятельность предприятия является непрерывным процессом, и для того, чтобы оценить ее результаты, необходимо искусственно зафиксировать момент времени (отчетную дату), когда будет зафиксировано финансовое состояние предприятия. За период между двумя отчетными датами (отчетный период) можно определить изменение финансового состояния, получив результат деятельности предприятия за отчетный период. Основным отчетным периодом считается год; отчетной датой может являться любой календарный день года.
Принцип продолжающейся деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется исходя из предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости прекращать свою деятельность. На основе этого принципа вырабатываются определенные правила оценки статей отчетности, использование первоначальной стоимости.
Принцип денежной оценки состоит в том, что вся информация в финансовой отчетности оценивается в денежном выражении. В международной практике используются различные оценки. Можно выделить следующие варианты таких оценок:
Некоторые затраты относятся на отчетный период, т.е. являются расходами периода, поскольку они возникли в данном периоде (периодические затраты), хотя их нельзя связать напрямую с доходом данного периода. Некоторые затраты распределяются во времени, т.е. относятся на расходы разных отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды (например, распределение первоначальной стоимости основных средств во времени путем амортизации).
Правило для отражения затрат в учете может быть сформулировано следующим образом:
Пример. Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин — себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.
Этот принцип действует только для ситуации неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации.
Редакция «Клерка» получила информацию от источников в ФНС о том, что в 2022 году налоговики начнут массово снимать расходы компаний.
Чтобы подготовить вас к непростому 2022 году, «Клерк» оперативно разработал уникальный курс по защите при налоговых проверках. Записаться и получить подарок тут.
«Теория учета: просто о сложном»
Принцип (допущение) соответствия доходов и расходов
И вновь «Д — Т — Д`»
Внимательный читатель, наверное, мог заметить, что при объяснении содержания ключевых учетных категорий, да и в нашей предыдущей статье, посвященной принципу непрерывности деятельности, мы неоднократно обращались к знаменитому политэкономическому выражению Д — Т — Д`, представляющему идею кругооборота капитала.
Однако не будет ошибкой утверждение о том, что эта идея в наибольшей степени отразилась в учетном принципе (допущении) соответствия доходов и расходов, во многом определив развитие методов бухгалтерского учета в XX веке.
Этому выражению, далеко не без участия одного из самых влиятельных бухгалтеров за всю историю учета — Ойгена Шмаленбаха (1873–1955) — и его знаменитой в рамках европейской учетной традиции теории динамического баланса, был полностью подчинен учет доходов и расходов коммерческих компаний, а следовательно, и методы исчисления прибыли, и подходы к оценке собственного капитала фирм в их бухгалтерском балансе.
Переложение политэкономической идеи на язык бухгалтеров означало следующее. Д — вкладываемый в оборот капитал — это источник расходов компании. Эти расходы обеспечивают Т — собственно осуществляемую компанией деятельность. Результатом этой деятельности становится выручка — Д`, получаемая от продажи товаров (работ, услуг) фирмы. Такой взгляд на операции фирмы позволяет подойти к исчислению прибыли компании как разности между вложенным и полученным капиталом, то есть как П = Д` — Д.
Все замечательно и логично, но есть одна сложность. Если с компанией все хорошо и она в ближайшее время не прекратит свою деятельность, последовательность Д — Т — Д` становится непрерывающимся оборотом капитала в рамках деятельности компании. Как из этого потока капитала вычленить прибыль от конкретной операции и/или за определенный отрезок времени?
Выход был найден. И связан он был не столько с содержанием идеи кругооборота капитала, сколько с необходимостью дать акционерам более-менее убедительный ответ на вопрос: «какова прибыль (убыток) фирмы за отчетный год?» Идею Д — Т — Д` можно использовать и в практике составления статичес-кого баланса. Здесь Д будет представлять собой первоначально вложенный в компанию капитал, Т — деятельность фирмы за весь период ее существования, а Д` — доход собственников, который можно уверенно исчислить только после прекращения компанией своей деятельности. Но конец фирмы далек, а дивиденды нужно выплачивать уже сейчас, и для этого требуется рассчитать прибыль (убыток) от конкретного года, а не от жизни фирмы в целом.
Решение скрывалось не столько в содержательном, сколько в визуальном восприятии выражения Д — Т — Д`. Оно подсказывало, что для каждой конкретной суммы получаемых компанией доходов (Д`) можно назвать ту величину ранее понесенных расходов (Д), которые и сформировали (обусловили) этот доход. Следовательно, если из выручки за любой интересный нам период времени — год, квартал, месяц, день, час — вычесть именно ту сумму расходов (входящих в общую массу постоянно осуществляемых компанией затрат), которые эту выручку обеспечили, то мы получим прибыль (убыток) именно за этот период времени. Или, исходя из той же самой логики, сопоставив доходы и расходы по конкретным операциям компании, можно будет получить величину прибыли (убытка) от конкретных сделок, операций, видов продукции (товаров) и т.п. Если первый подход — исчисление прибыли (убытка) за период — со временем получит развитие при формировании внешней бухгалтерской отчетности компаний, то второй найдет воплощение в методах управленческого учета.
Примеры и реальность
Предположим, у нас есть товар, приобретенный за 100 тыс. рублей, и мы продаем его за 130 тыс. рублей. Какова прибыль от этой операции? Это очевидно! 130 тыс. (выручка) минус 100 тыс. рублей (стоимость товаров) равно 30 тыс. Вот вам и прибыль. Замечательный пример, вопрос в котором, как правило, не вызывает удивления: 130 000 — 100 000 = 30 000.
— Но постойте! — должен заметить нам читатель, — не могло же все это происходить само по себе в безвоздушном пространстве аудиторных примеров. Чтобы купить этот товар и продать его, нашей условной компании нужно было где-то расположиться, нанять работников, иметь некий набор оборудования, счет в банке, потратиться на рекламу и т.д. и т.п., то есть осуществить сложный комплекс действий, позволяющих фирме существовать. И все эти действия должны были потребовать от нее определенных расходов. И, кстати сказать, если результатом этих расходов рассматривать вот эту выручку в 130 тыс., то, скорее всего, мы в большом убытке.
Но можно возразить, что для этого и существует калькуляция. Представим себе, что 100 тыс. — это как раз скалькулированная определенным образом себестоимость выпускаемой нашей компанией продукции. В нее входит амортизация основных средств и нематериальных активов, стоимость израсходованных на выпуск материалов, соответствующая часть арендной платы, определенная доля заработной платы и т.д. и т.п.
Да, конечно, все так и есть. Однако все перечисленные учетные мероприятия — это не что иное, как замечательные приемы вуалирования следующего факта: из всего комплекса затрат, позволивших нам осуществлять определенные операции, принесшие доходы, мы абсолютно искусственным образом (конечно, имеющим определенное логическое обоснование и даже связанным с некими положениями экономической теории и нормами права) выделяем некую часть и называем ее теми расходами, которые эти доходы нам «заработали».
«Себестоимость» доходов
Итак, бухгалтерский принцип, а точнее допущение, соответствия доходов и расходов можно сформулировать следующим образом: в бухгалтерском учете прибыль (убыток) отчетного периода исчисляется как разность между полученными за этот отчетный период доходами и той частью понесенных компанией расходов, которые обусловили получение этих доходов. Иными словами, мы говорим здесь как бы о себестоимости полученной фирмой выручки.
И вот главной задачей учета становится исчис¬ление этой «себестоимости выручки». Именно так — себестоимости выручки — потому, что в целях получения величины прибыли (убытка) мы исчисляем не себестоимость продукции (работ, услуг), но то, во что обошлась фирме полученная ею выручка, то есть калькулируем себестоимость доходов компании.
Самым ярким примером реализации этих учетных идей становится амортизация внеоборотных активов. Начисляя амортизацию, мы распределяем расходы на приобретение внеоборотных активов между несколькими отчетными периодами, пытаясь соотнести определенные величины доходов с той частью когда-то понесенных затрат на внеоборотные активы, которые, как мы заявляем, эти доходы обусловили. И именно таким способом мы исчисляем прибыль (убыток).
Однако обратите внимание на то, что мы показываем в отчетности на самом деле. Мы из полученной в текущем отчетном периоде (например в 2019 году) выручки вычитаем некую исчисленную одним из разрешенных способов начисления амортизации часть расходов, понесенных несколько лет назад (например 2009 года), как правило в соответствующих ценах того периода, и называем это прибылью за 2019 год. А в 2020 году, основываясь на этой сумме, мы будем выплачивать дивиденды, извлекая тем самым из оборота средства в ценовой реальности уже следующего (2020) года. Это не что иное, как условность, помноженная на условность, которая при этом формирует реальные денежные потоки.
Вместе с тем эти чрезвычайно условные (поэтому мы и говорим о допущении соответствия доходов и расходов) методы дали в руки бухгалтеров совершенно реальные мощнейшие инструменты управления содержанием данных, демонстрируемых заинтересованным лицам в корпоративной финансовой отчетности.
Три стадии учета расходов
Итак, принятие за основу отражения доходов и расходов и исчисления прибыли (убытка) идеи кругооборота капитала, выражаемой как Д — Т — Д`, разделили учет расходов компаний на три стадии, названия которых отражают понимание представляемой активом бухгалтерского баланса совокупности средств как капитала отчитывающейся компании:
Капитализация — это первичное отражение в активе бухгалтерского баланса сумм расходов фирмы, направленных на получение ею доходов в будущем. Основные средства, материалы, расходы будущих периодов — их первоначальная оценка — это капитализированные суммы расходов. От них ждут «отдачи» в будущем, до наступления которого суммы этих расходов не участвуют в исчислении прибыли компании. Их величины будут включены в расчет прибыли в том отчетном периоде, в котором будет получена выручка (доход), обусловленный именно этими расходами, доход, который эти расходы «заработали» компании. Например, указанные выше расходы уменьшат при исчислении прибыли выручку от продажи продукции, произведенной на соответствующем оборудовании, из данных материалов, благодаря ранее понесенным «наладочным» расходам и т.п. До наступления этого «момента истины» данные расходы будут формировать активы фирмы, будучи классифицированы (распределены) по соответствующим направлениям затрат, определяемым планом счетов и структурой формы бухгалтерского баланса.
Рекапитализация — это формирование за счет ранее отраженных в активе сумм расходов новых его (актива) статей. Так, например, начис¬ление амортизации основных средств, перемещая соответствующие суммы из внеоборотных в оборотные активы, формирует тем самым оценку запасов компании в части незавершенного производства, полуфабрикатов и готовой продукции. Также включение стоимости материалов, переданных в производство, в оценку незавершенного производства представляет собой рекапитализацию расходов на них. Рекапитализацией является и собственно отражение на счетах фактов оприходования на склад готовой продукции. Роль рекапитализированных расходов в исчислении прибыли такая же, как и капитализированных — в исчислении прибыли они не участвуют, оставаясь в активе баланса.
Декапитализация расходов — это списание их с актива баланса и отражение в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах) и, как следствие, участие их в исчислении прибыли отчетного периода. В определенный момент времени и хода деятельности компании (очевидный пример здесь — это признание полученной выручки от продажи товаров, работ, услуг) мы показываем, что часть ранее понесенных компанией расходов (например себестоимость проданной продукции) принесла ей доходы. Эти расходы списываются с баланса и отражаются в отчете о финансовых результатах как расходы отчетного периода.
Но как была исчислена эта часть ранее понесенных затрат? А вот здесь и начинается бухгалтерское искусство.
Искусство распределения расходов
Благодаря реализации допущения соответствия, величина признаваемой в отчетности прибыли (убытка) компании превращается в результат распределения понесенных расходов между активом бухгалтерского баланса и расходными статьями отчета о финансовых результатах. Формируются нехитрые зависимости: чем больше расходов на конец отчетного периода капитализировано, тем меньше затраты периода и больше его прибыль, и наоборот: чем меньше капитализация расходов, тем меньше прибыль и больше величина расходов периода.
Главное достижение от использования этих методологических приемов — возможность продемонстрировать прибыль в отчетности компании в случае, если за отчетный период была продана хотя бы единица продукции и/или хоть уже на второй день существования фирмы. Такая картина положения дел, безусловно, вселяет оптимизм в сердца заинтересованных пользователей отчетности, ведь осознание того, что «прибыль есть, а денег нет» (Я.В. Соколов) приходит уже гораздо позднее.
Этот мощный рычаг управления сознанием пользователей учетной информации распадается на множество приемов распределения затрат между балансом и отчетом о финансовых результатах, реализуемых сегодня посредством учетной и налоговой политики фирм.
Так, например, начисление амортизации основных средств, отражаясь на оценке запасов, увеличивает значение показателя текущей ликвидности. В части декапитализированной себестоимости реализованной продукции суммы амортизации увеличивают величину расходов отчетного периода, уменьшая прибыль. Таким образом, уменьшаются значения показателей рентабельности и (в части влияния на нераспределенную прибыль) соотношение собственных и привлеченных источников средств меняется в сторону финансирования за счет получаемых кредитов. Отсюда следует, что чем больше суммы амортизации, тем меньше значения показателей рентабельности и больше коэффициент текущей ликвидности. Иными словами, чем компания платежеспособнее, тем она менее рентабельна, и наоборот. Парадоксально, но факт, согласно данным бухгалтерской отчетности.
Далее, выбор метода оценки запасов также определяет соотношение капитализированных и декапитализированных сумм расходов. В условиях роста закупочных цен метод ФИФО увеличивает суммы капитализации, повышая оценку прибыли, метод средних цен дает меньшие значения запасов и прибыли. Отсюда следует, что выбрали метод ФИФО — подняли рентабельность и ликвидность.
На тот же вопрос: «Какие суммы расходов „зависнут“ в балансе, а какие уменьшат прибыль периода?» — отвечает и выбор способа списания условно-постоянных затрат. Включение их сумм в себестоимость увеличивает капитализацию расходов в запасах и величину отражаемой прибыли. Отсюда, если условно-постоянные расходы включены в себестоимость, при наличии незавершенного производства, нереализованных полуфабрикатов и готовой продукции на конец отчетного периода, значения показателей ликвидности и рентабельности растут. Отнесение условно-постоянных затрат к расходам периода приводит к обратному эффекту — снижению значений показателя текущей ликвидности и коэффициентов рентабельности.
Допущение, изменившее очень многое
Направленный на исчисление прибыли принцип (допущение) соответствия доходов и расходов компании фундаментально изменил содержательное наполнение бухгалтерского баланса.
Бухгалтерская реализация идеи Д — Т — Д` превратила актив баланса (за исключением статей денежных средств и дебиторской задолженности) в комплекс капитализированных затрат, классифицированных по направлениям вложения средств. От демонстрации в актике части ресурсов фирмы в виде принадлежащего ей на праве собственности имущества бухгалтеры перешли к показу сумм расходов, которые в соответствии с реализуемой учетной методологией на момент составления баланса еще не признаны принесшими фирме доходы.
Это окончательно лишило величину собственного капитала компании (активы минус обязательства перед кредиторами) значения оценки средств, размещаемых собственниками компании в бизнесе своей фирмы. «Балансовая арифметика» сохранилась без изменений, по-прежнему разность между активами и долгами кредиторам называлась чистыми активами или собственным капиталом, но значение у получаемой величины было уже совсем иное.
Изменила трактовка актива как комплекса капитализированных расходов и возможную трактовку значений коэффициента рентабельности активов. Получается, что, рассчитывая этот коэффициент, мы прибыль, исчисляемую как разность между доходами периода и расходами, уже списанными с актива и отраженными в отчете о финансовых результатах, делим на сумму расходов, капитализированных в активе, а, следовательно, к этой прибыли, по логике Д — Т — Д`, не имеющих никакого отношения. Однако это, как правило, не смущает тех, кто видит в коэффициентах рентабельности то, «сколько копеек прибыли приходится на рубль того, что мы запишем в знаменатель этого коэффициента».
Данное влияние реализации допущения соответствия доходов и расходов при составлении отчетности в настоящее время, согласно МСФО, должно снижаться реализацией методов учета активов по справедливой стоимости, что фактически представляет собой очередное нарушение логики бухгалтерской методологии в целях улучшения качества учетных данных.
Рекомендуемая литература по теме
Если вас заинтересовали вопросы, поднятые в этой публикации, мы предлагаем вам обратиться к следующим источникам, где вы сможете найти более детальное рассмотрение данной проблематики: