Дмитрий Гурьев Управляющий партнер консалтинговой компании UCS Group Журнал «Sales business» № 12 за 2005 год
Принципы применения скидок
Прежде чем перейти к непосредственному описанию видов скидок и к их экономической оценке, следует остановиться на принципах их применения, выполнение которых должно обеспечивать эффективность всей системы скидок.
Во-первых, применение системы скидок должно привести к положительному экономическому эффекту. То есть скидки не должны восприниматься как неизбежное зло, с которым приходится мириться компании. Напротив, они должны служить, по крайней мере, сохранению уровня прибыльности, а лучше — его повышению.
Во-вторых, предоставляемая скидка должна вызывать у покупателя реальный интерес и стремление к выполнению оговоренных условий.
В-третьих, система скидок должна быть проста и понятна клиентам и сотрудникам компании. Наличие в одной системе одновременно большого количества разных видов скидок может создать путаницу и непонимание у покупателя и значительно затруднить работу отдела продаж.
Основные виды скидок
Прогрессивные скидки при больших объемах закупки
Это наиболее распространенный вид скидок. Компания устанавливает их прогрессивную шкалу в зависимости от объема партии товара или объема закупок за определенный период. Однако в большинстве случаев такие системы составляются интуитивно и очень часто являются недостаточно эффективными.
Для расчета шкалы скидок может служить принцип не уменьшения уровня прибыли — прибыль при цене со скидкой и новым объемом продаж должна быть не меньше, чем при начальных значениях цены и уровня продаж.
Учитывая этот принцип, можно вывести формулу для расчета скидок.
где текущая маржа — это выручка за вычетом переменных затрат для производственного предприятия или стоимость закупки для торговых компаний. Если у торговой компании большая величина собственных переменных затрат, то их так же следует добавлять к стоимости закупки; желаемый прирост маржи — это показатель желаемого прироста маржи по отношению к текущему уровню.
Как видно из формулы, для расчета шкалы скидок используются укрупненные данные (маржа и процент наценки) по товарной категории. При этом в самой товарной категории может содержаться большое количество товарных позиций с разными ценами, единицами измерения и объемами продаж.
Использование исходных данных по категории продуктов делает формулу легко применимой на практике, так как шкалу скидок приходится разрабатывать целиком для категорий товаров, а не для отдельных позиций.
Возможны два варианта применения формулы:
1) если клиент просит дополнительную скидку, то компания должна решить, какие встречные условия предложить, для того чтобы как минимум сохранить уровень прибыли; 2) разработка общей шкалы скидок для всех клиентов по определенной товарной категории.
ПРИМЕР 1
Клиент просит дополнительную скидку
Допустим, клиент ежемесячно закупает определенную категорию товаров на сумму 40 000 рублей с учетом предоставленной клиенту скидки 2 %. То есть по прайс-листу такая партия стоит 40 816 рублей (40 000 руб/(1–2 %/100 %)). Средняя торговая наценка по данной товарной категории составляет 25 %. Таким образом, закупочная цена рассматриваемой партии товара равна 32 653 рубля (40 816 руб/ (1 + 25 %/100 %)), а текущая маржа 7347 рублей (40 000–32 653).
Итак, клиент просит большую скидку. Например, 4 % или 7 %. Какие встречные условия должна предложить компания для того, чтобы сохранить уровень прибыли? Допустим, для уровня скидки в 7 % и более компания установила желаемый прирост маржи в 1000 рублей по сравнению с предыдущим уровнем 7347 рублей. Рассчитаем по приведенной выше формуле необходимый объем продаж в денежном выражении для каждого уровня скидки (см. табл. 1).
Таблица 1. Расчет требуемого объема продаж
Показатель
ПРИМЕР 2
Разработка общей шкалы скидок
Для этого необходимо проделать следующие расчеты:
1) определить начальный объем продаж, с которого начинаются скидки (допустим, 75 000 рублей); 2) установить приемлемую сумму маржи для каждого уровня скидки, которую компания хотела бы получить; 3) полученные объемы продаж для каждого уровня скидки можно округлить в большую сторону до ближайшего круглого числа; 4) обязательно проверить, насколько привлекательна для клиентов такая шкала скидок.
Для варианта, когда торговая наценка равна 20 %, получим следующую таблицу (см. табл. 2).
Таблица 2. Расчет шкалы скидок
Показатель
Эта группа скидок должна мотивировать клиента к выполнению таких контрактных условий, которые выгодны для компании. Контрактные скидки могут быть обусловлены сроком оплаты, определенным видом платежа или валюты, закупкой определенной товарной линейки и т. д.
Для установления условий по сроку оплаты, валюте платежа и по виду платежных средств экономической оценкой может служить банковский процент, затраты на конвертацию и банковские услуги, а для линейки и сортности — затраты на замораживание оборотных средств и другие выгоды от комплексного заказа.
Таким образом, компания устанавливает для клиента такие условия, выполнение которых интересно для клиента и выгодно для компании. И наоборот, возможно установление наценок на условиях, которые невыгодны компании.
ПРИМЕР 3
Скидка, обусловленная сроком оплаты
Примером установления условий по сроку оплаты может служить следующая схема. Существует базовая цена товара при оплате по факту поставки. При этом имеется возможность предоставить отсрочку клиенту на 30 дней либо получить предоплату от клиента на 30 дней. Если компании выгодно мотивировать клиента к тому, чтобы он расплачивался раньше, можно установить скидку при предоплате и, наоборот, наценку при отсрочке платежа. Ставкой сравнения может служить банковский процент. Возьмем для примера 18 % годовых или 1,5 % в месяц. Таким образом, компания может установить условия чуть лучше, чем банковская ставка (например, скидка 2 % при предоплате и наценка 2 % при отсрочке платежа) для того, чтобы клиенту было интересно оплачивать товар раньше.
ПРИМЕР 4
Скидка, обусловленная валютой расчетов
У клиентов компании, занимающейся торговлей автозапчастями для иномарок, была возможность оплачивать товар разными видами наличной валюты (рублями, долларами и евро). Но при сложившейся системе оплаты долларов было в избытке, рублей не хватало, а евро на тот момент еще не получил достаточного распространения.
Тогда была составлена и проанализирована «карта потоков валют» — то есть было оценено, в каком объеме компания получает разную валюту и в каком объеме существует необходимость ее тратить, с учетом всех условий по конвертации и стоимости банковских услуг. После чего условия по приему валюты и внутреннему курсу были аккуратно изменены в сторону более выгодных условий с точки зрения компании.
ПРИМЕР 5
Скидка, обусловленная комплексом условий
Однако такая схема работает тоже не всегда. Иногда клиенты (особенно небольшие) говорят: «Ты дай мне сейчас 3 % и мне больше не надо». Важно не забывать принцип привлекательности скидки для клиента и отслеживать, что реально вызывает у него интерес.
Следующим важным пунктом контракта являются условия доставки товара. Компания может предусмотреть дополнительные действия по стимулированию клиентов к выполнению выгодных для нее условий. Например, при наличии постоянного автопарка продавцу необходимо стараться доставлять товары собственным автотранспортом (в пределах норм загрузки транспортных средств), поскольку простой автомобилей так или иначе скажется на финансовых результатах. А стабильная загрузка автопарка может принести выгоды как прямые экономические, так и косвенные (в виде удобства для клиентов).
Наценка при предоставлении дополнительной услуги по доставке может быть обоснована тем, что ее сумма несколько меньше, чем стоимость альтернативной услуги по доставке при использовании клиентом наемного транспорта.
Напротив, если у клиента есть свой транспорт, он вправе потребовать скидку. Но в этом случае продавец может установить скидку несколько меньшую, чем собственные затраты на доставку.
Сезонные (праздничные) скидки для перераспределения спроса
Применение сезонных скидок позволяет перераспределить спрос во времени — обеспечить равномерную загрузку и снизить совокупный спрос в пиковые периоды.
Сезонность спроса является распространенной ситуацией в условиях ограниченных производственных мощностей компании, когда в период пика она не может обеспечить все заявки, а в период спада вынуждена простаивать. В таком случае скидки призваны перераспределить спрос во времени и стимулировать покупателей приобретать товар раньше наступления сезона и соответственно уменьшать спрос в периоды пика.
Глоссарий Затраты на переключение — это затраты, которые придется понести покупателю при переключении на новый товар или нового продавца. Затраты могут быть как денежные (потеря скидки), так и психологические (привычка, удобство для покупателя). — Примеч. автора.
Сезонные колебания могут быть как в течение длительного времени (например в летние месяцы или новогодние праздники), так и в короткие периоды — неделя и день. Тогда пиковыми могут быть соответственно выходные дни и вечерние часы. Поэтому в некоторых супермаркетах предоставляют скидки пенсионерам при совершении ими покупки до 12 часов. Экономическим критерием эффективности таких скидок может служить оценка выгоды от перераспределения спроса и упущенной прибыли при необеспечении пикового спроса.
Если компания целенаправленно готовится к повышению покупательной активности, иногда применяются праздничные скидки, основная цель которых — оживление торговли и привлечение клиента именно в свой магазин в период заранее прогнозируемого повышения покупательной активности.
Сезонные скидки для ликвидации товара
Другим видом сезонных скидок являются скидки для избавления от товара, основная задача которых — стимулировать спрос для ликвидации остатков. Если компании не удалось продать все товары, имеющие сезонный спрос в период пика продаж, то у нее есть две возможности: хранить эти остатки до следующего сезона или предоставить скидки для возможной ликвидации остатков. Поэтому экономической оценкой для расчета таких скидок является оценка затрат на хранение продукции. При этом следует учесть как прямые затраты (в основном использование занимаемых площадей), так и косвенные (риски физического и морального старения товара, потеря товарного вида и т. д.). Таким образом, если затраты на хранение товара велики, а рассчитанная скидка действительно способна привлечь достаточное число покупателей, то применение такого вида скидок целесообразно.
При применении скидок необходимо учитывать положения статьи 40 Налогового кодекса РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг. По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Но следует помнить, что при отклонении цены более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При выявлении отклонения они вправе доначислить налог и пени.
Поэтому если максимальный размер скидки составляет 20 % от уровня обычной цены (если цены держатся на уровне среднерыночных), то у налоговых органов не возникает повода придраться к продавцу. Если же предполагаются скидки более 20 %, то такие действия необходимо объяснять тем, что скидки обусловлены маркетинговой политикой организации-налогоплательщика. Или сезонными и иными колебаниями спроса. Эти факторы налоговые органы обязаны учитывать при расчете рыночной цены. На эти и другие обстоятельства, перечисленные в пункте 3 статьи 40 НК РФ, налогоплательщик вправе сослаться, защищая свои интересы.
Однако такие действия необходимо обязательно подтверждать соответствующими документами. В обязательном порядке они должны быть закреплены в специальных внутренних документах. Это может быть приказ или распоряжение руководителя организации. Кроме того, указание на формирование цены сделки с учетом скидок в рамках проведения маркетинговой политики также можно отразить в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой, в счете на оплату товара. Это является доказательством того, что цена товара не занижена вследствие иных причин.
Привлечение новых клиентов и удержание старых
Основная задача систем скидок, направленных на привлечение новых покупателей, заключается в формировании в некоторый промежуток времени таких условий, которые бы обеспечивали заинтересованность и побуждали покупателя обратиться именно к этому продавцу. Причем для достижения такого результата необязательно снижать цену на все товары. Достаточно снизить ее лишь на несколько так называемых товаров-«индикаторов», цены на которые помнит покупатель и по которым судит об уровне цен всей компании.
Товары-«индикаторы» должны занимать небольшой объем в общей массе продаваемых товаров, поскольку снижение цены на большую часть ассортимента либо на «основной» товар может привести к значительным экономическим потерям. Таких товаров может быть не более 3–5 в каждой товарной категории, и именно по ним покупатель должен знать уровень цен. Покрытие потерь от снижения цен на некоторые товары должно осуществляться за счет дополнительной реализации других товаров, на которые цена может быть и завышенной.
После того как компании удалось привлечь новых покупателей, следующей задачей является удержание их — формирование таких условий, при которых клиент, сделавший первую покупку, будет заинтересован приобретать товар у данного продавца и в дальнейшем. При этом идеальным вариантом можно считать ситуацию, при которой каждая последующая покупка будет все больше и больше повышать этот интерес. Такую задачу довольно успешно можно решить, используя систему накопительных скидок: они должны быть существенны для покупателя и должны превышать затраты на переключение при обращении его в другую компанию.
Дилерские скидки
Итак, если грамотно разработать и рассчитать систему скидок, то они будут экономически выгодны как для самой компании, так и для покупателя. Причем эффект, который производит скидка, измеряется не только экономической выгодой. Компания, предоставляющая скидку своим покупателям, демонстрирует заботу, уважение и повышенный интерес к ним, что чаще всего провоцирует их лояльность к компании. А лояльность покупателя стоит дороже денег
* Подробнее о ценовой политике при организации каналов распределения продукции читайте в статье «Цена для дистрибьютора» в прошлом номере журнала «Sales bussines/Продажи» (№ 11, 2005). — Примеч. редакции.
Автор: Чурсина И. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Заключая договоры поставки, организации-продавцы в целях стимулирования сбыта товаров, как правило, предоставляют покупателям различные виды премий (скидок), например, за своевременную или досрочную оплату товаров, отсутствие возвратов, достижение определенного уровня товарооборота, расширение рынка сбыта товаров (открытие новых магазинов), достижение объема закупок отдельных позиций товаров и т.д.
Об особенностях ведения налогового учета операций по предоставлению скидок и пойдет речь в данной консультации.
Определимся с понятием скидки
Несмотря на то, что скидка упоминается в гл. 25 НК РФ (ст. 265 НК РФ), само ее определение в Налоговом кодексе отсутствует. Нет его и в Гражданском кодексе, в котором говорится только следующее: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 НК РФ), изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом в установленном порядке (п. 2 ст. 424 НК РФ).
В оптовой торговле при реализации товаров со скидкой условие о снижении цены сделки обязательно указывается в договоре, ведь отношения по договорам поставки регулируются в письменной форме (ст. 506, 161 ГК РФ). Налоговые инспекторы обязательно будут изучать договоры, чтобы понять, почему и на каких условиях покупателю предоставлена скидка.
К сведению: скидка – одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж (из Современного экономического словаря).
Скидки, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т. п., следует закрепить в маркетинговой политике, которая является частью учетной политики организации. В ней нужно детально прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Указанные положения маркетинговой политики должны найти отражение во внутренних документах организации (прайс-листах, положении о дисконтных картах и т. д.).
Скидки, предоставляемые продавцами покупателям, можно разделить на две группы: связанные и не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).
Учет скидок, связанных с изменением цены товара
Как отмечалось выше, Гражданским кодексом допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 НК РФ). В данной ситуации изменяется цена единицы товара, ранее установленная в договоре.
При этом варианты предоставления скидки могут быть различными:
1) в момент продажи товаров;
2) после продажи товаров – в отношении будущих покупок;
3) после продажи товаров – в отношении прошлых покупок.
При первом варианте (в случае предоставления скидки в момент осуществления продажи) поставщик отражает в бухгалтерском и налоговом учете доход с учетом уже предоставленной скидки. НДС исчисляется исходя из цены с учетом предоставленной скидки.
Пример 1.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.). Однако при покупке товара от 10 000 единиц цена товара устанавливается равной 1 180 руб. за единицу (в том числе НДС – 180 руб.).
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 20 000 единиц товара, в момент оформления заказа покупателю была предоставлена скидка.
Стоимость продажи, отраженная в документах, будет сформирована уже с учетом новой цены, так как покупателем соблюдены условия предоставления скидки. ООО «Продавец» выставляет документы (товарную накладную и счет-фактуру) на сумму 23 600 000 руб. (1 180 руб. x 20 000 ед.), в том числе НДС – 3 600 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС (23 600 000 руб. x 18/118)
Поступила на расчетный счет оплата от покупателя
В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражено поступление товара
Перечислена оплата продавцу
При втором варианте скидка относится к будущим покупкам. Например, стороны могут указать в договоре, что скидка зависит от объемов закупок и распространяется на последующие партии товара после того, как покупатель «выберет» определенный объем. Получается, что он какое-то время приобретает товары без скидки, «зарабатывая» свое право на нее в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца будет отражено в момент продажи товаров, по которым получено право на скидку. Бухгалтерский и налоговый учет при втором варианте ведется аналогично первому.
Вариант третий – скидка предоставляется после продажи товаров в отношении прошлых покупок (иногда такую скидку называют ретроскидка), например, за достижение определенного объема закупок и распространяется на все ранее закупленные партии товаров.
Пока покупатель не достигнет рубежа, после которого ему предоставляется скидка, продавец при отгрузке товаров указывает в первичных документах первоначальную цену товара, установленную договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, цена товара уменьшается. В этом случае продавцу необходимо внести в первичные бухгалтерские документы исправления, на основании которых бухгалтер сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.
При предоставлении ретроспективной скидки в следующем году (после сдачи годовой отчетности) в бухгалтерском учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.
Пример 2.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого за единицу составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.).
По условиям договора при достижении покупателем объема закупок на сумму свыше 20 000 000 руб. цена на приобретенный товар за единицу составит 1 180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). начиная с первой партии товара.
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело 12 000 единиц товара на сумму 15 576 000 руб. (в том числе НДС – 2 376 000 руб.), в марте 2018 года – 8 000 единиц товара на сумму 10 384 000 руб. (в том числе НДС – 1 584 000 руб.).
Таким образом, в марте 2018 года общий объем закупок превысил 20 000 000 руб. и ООО «Покупатель» получило право на скидку (в том числе и на февральскую партию товара).
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Февраль 2018 года
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС (15 576 000 руб. x 18/118)
Март 2018 года
Отражена выручка от реализации товара с учетом предоставленной скидки (1 180 руб. х 8 000 ед.)
Начислен НДС (9 440 000 руб. x 18/118)
Уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки* (1 416 000 руб. x 18/118)
* При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету НДС, приходящийся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).
У покупателя на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Отметим, что упоминание скидки в гл. 25 НК РФ содержится в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которым определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако, как неоднократно отмечал Минфин в своих письмах, данная норма применяется только в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Финансовое ведомство считает, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (см. Письмо от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).
Более подробно порядок учета ретроскидок изложен в Письме УФНС по г. Москве от 25.05.2012 № 16-15/046114@. В нем говорится следующее.
В отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае нужно исходить из того, что, как следует из ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры, товарные и транспортные накладные. Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу.
При этом согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы.
Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в названный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и указывает ее по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.
Обратите внимание: если изменение цены товара произошло в том же году, в котором была осуществлена его поставка, в налоговой декларации за соответствующий год продавец вправе отразить сумму выручки по итогам года за минусом предоставленной скидки.
Если изменение цены произошло в году, следующем за годом поставки, предоставленная покупателю скидка может быть отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Что касается отражения ретроскидки у покупателя, в случае применения подхода Минфина, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки должно учитываться исходя из положений ст. 54 НК РФ, иными словами, расцениваться в качестве искажения (ошибки), учет будет строиться следующим образом. Раз получение такой скидки приводит к завышению расходов отчетного (налогового) периода поставки товаров и, соответственно, к занижению покупателем базы по налогу на прибыль за соответствующий период, то он должен скорректировать налоговую базу прошлого отчетного (налогового) периода (периода поставки), подав уточненную налоговую декларацию и одновременно с этим доплатив налог в бюджет и уплатив соответствующую сумму пеней.
Однако покупатель может придерживаться и другого подхода. Дело в том, что норма ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы применяется при ее искажении и возникновении ошибок, а не при предоставлении скидок. Проводить параллель между этими понятиями не совсем верно, ведь скидка предоставляется после реализации товаров. На тот момент, когда произошла реализация, продавец отразил выручку без ошибок, исходя из фактической цены реализации. Следовательно, он должен учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода, а значит, представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период реализации товара нет необходимости. Однако, если продавец будет придерживаться этой точки зрения, споры с налоговой инспекцией вряд ли удастся предотвратить.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов, а также излишних трудозатрат (в том числе по выставлению корректировочных счетов-фактур) лучше не включать в договор условие о скидке, предусматривающее изменение цены ранее приобретенных товаров. Наиболее оптимальным и менее рискованным с точки зрения налогообложения является условие, согласно которому предоставление скидки осуществляется без изменения цены товара. Об этом поговорим в следующем разделе.
Учет скидок, не связанных с изменением цены товара
Скидка, не связанная с изменением цены товара, может быть предоставлена в период действия договора в виде бонуса или премии. Вот как эти два понятия толкуются в различных словарях.
1) вознаграждение одной из сторон, заключающих сделку, за выгодное для контрагента изменение ею условий сделки (торг.);
2) бесплатная придача, прибавление при покупке какого-нибудь товара, какого-нибудь количества товара (торг.) (из Толкового словаря русского языка).
Бонус (от лат. bonus – добрый, хороший):
1) дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия;
2) дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая продавцом в соответствии с условиями договора о купле-продаже или постоянным покупателям (из Современного экономического словаря).
По сути, бонус и премия – понятия идентичные и могут предоставляться в двух видах: денежного вознаграждения или подарка.
Начнем с последнего. Будет ли считаться дарением передача покупателю подарка, если это связано с выполнением им определенных условий договора? Полагаем, что нет. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Причем не относятся к договору дарения сделки, предусматривающие встречные обязательства. Об этом говорится в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В свою очередь, предоставление подарка обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки (например, единовременное приобретение нескольких единиц товара), соответственно, оно не признается договором дарения (по данному вопросу см. п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг).
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
К сведению: затраты продавца на выплату премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Итак, сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях (Письмо Минфина России от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423):
если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль.
Организациям, осуществляющим поставки продовольственных товаров, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. По мнению Минфина (письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936), в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ.
Пример 3.
ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки, из условий которого следует, что ООО «Продавец» обязуется выплачивать денежную премию в размере 3% с суммы, превышающей 10 000 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
