Принцип обособленного имущества предполагает что

Принцип обособленного имущества предполагает что

VII. Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской

75. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, если в пояснениях к ней не указано иное, формируется на основании следующих принципов (допущений):

допущение имущественной обособленности;

допущение непрерывности деятельности;

допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни.

76. Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства субъектов учета (субъектов отчетности) существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих субъектов и активов и обязательств иных собственников имущества (организаций).

При оценке соблюдения допущения имущественной обособленности субъектом учета (субъектом отчетности) принимается во внимание следующее:

а) государственные (муниципальные) учреждения распоряжаются активами, закрепленными за ними собственниками (учредителями) и приобретенными в ходе финансово-хозяйственной жизни, в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации ;

Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, N 32, ст. 3301; 2017, N 7, ст. 1031.

Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3823; 2016, N 49, ст. 6852.

При оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности государственных (муниципальных) учреждений следует принимать во внимание планы и намерения собственников имущества (учредителей) в отношении продолжения или прекращения деятельности государственных (муниципальных) учреждений в обозримом будущем. Изменение подведомственности, учредителя или типа государственного (муниципального) учреждения не являются свидетельством несоблюдения допущения непрерывности деятельности.

78. Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности означает, что объекты бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами (операциями, событиями).

Источник

Принцип имущественной обособленности организации

«Бухгалтерский учет», N 5, 1999

Автор рассматривает методику применения принципа имущественной обособленности организации в российской учетной практике, основываясь на действующем гражданском законодательстве и нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Основным признаком организации как юридического лица, выделяемым действующим гражданским законодательством, является имущественная обособленность. Статья 48 ГК РФ определяет юридическое лицо как организацию, «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом. «.

Эта норма ГК РФ предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей (собственников). Свое практическое выражение имущественная обособленность находит в том, что согласно п.1 ст.48 ГК РФ юридическое лицо в зависимости от его вида должно иметь либо самостоятельный баланс (коммерческая организация), либо самостоятельную смету (некоммерческая организация).

Таким образом, ГК РФ прямо указывает на связь этого важнейшего юридического принципа с бухгалтерским учетом. Данное предписание гражданского законодательства раскрывается в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Единственным исключением из этого правила служит предписание ст.12 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О лизинге», согласно которому предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

001 «Арендованные основные средства»,

003 «Материалы, принятые в переработку»,

004 «Товары, принятые на комиссию»,

005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Право владения вещью есть юридически обоснованная возможность иметь у себя данное имущество, т.е. фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся в его владении имуществу, предоставляемые этим правом, и ограничиваются. Из названной триады вещных прав лицу может принадлежать только право владения вещью.

Например, по договору хранения согласно п.1 ст.886 ГК РФ одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Согласно ст.892 ГК РФ хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования третьим лицам за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения.

Право пользования имуществом представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству организации, не являющейся собственником имущества, могут принадлежать как на возмездной, так и на безвозмездной основе права владения и пользования вещью. Например, права пользования и владения вещью могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом (ссуды).

Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Отсутствие в данном случае права распоряжения вещью делает балансовый учет полученного во владение и / или пользование имущества противоречащим ст.8 Закона РФ «О бухгалтерском учете».

Инструкцией по применению Плана счетов для учета арендованного имущества предусматривается специальный забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Право распоряжения имуществом означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т.д.).

Наличие права распоряжения имуществом, и только оно, делает его обладателя собственником вещи. Согласно ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете» имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах балансового учета.

Таким образом, мы должны показывать имущество на балансе с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на данное имущество.

Следовательно, могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, а только из наличия или отсутствия прав собственности на товар.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовый результат от продажи имущества выявляется на счетах учета реализации. Действующий План счетов выделяет следующие счета реализации:

В соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Начисление НДС с суммы полученного аванса производится записью:

Д-т сч. 64 «Расчеты по авансам полученным», К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом».

Д-т сч. 51 «Расчетный счет», К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Реализованные товары списываются с баланса:

Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», К-т сч. 41 «Товары» (40 «Готовая продукция»)

и приходуются на забалансовый счет 002 (запись: Д-т сч. 002). В дальнейшем фактическая отгрузка товаров покупателю отражается списанием их со счета 002 (запись: К-т сч. 002).

Последующая оплата отгруженных товаров и переход права собственности на них к покупателю фиксируется:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет», К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

При этом списание проданных товаров производится записью:

Д-т сч. 61 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 51 «Расчетный счет».

Пункт 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 в качестве условий предъявления бюджету НДС по приобретенным товарам выдвигает их оплату и приобретение (оприходование). Так как в данном случае товары приобретаются (переходят в собственность организации) после их оплаты, НДС предъявляется бюджету уже после перечисления поставщику аванса:

Факт оплаты товаров, после которой право собственности на них переходит к покупателю, отражается записями:

Переход права собственности на товары фиксируется также их списанием с забалансового счета 002.

После оплаты товаров НДС по ним предъявляется бюджету:

Отразим реализацию и последующую оплату товаров в учете организаций А и В при условии, что моментом реализации, закрепленным в приказе об учетной политике организации А, является оплата товаров.

Пример 2. Исходя из условий примера 1 предположим, что товары реализуются на условиях их предварительной стопроцентной оплаты организацией В.

Источник

Принцип имущественной обособленности

Идея имущественной обособленности в бухгалтерском учете

Юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданско-правовых отношений, в том числе, выступает и субъектом бухгалтерского учета.

История формирования принципа имущественной обособленности

В юриспруденции источником принципа имущественной обособленности юридического лица являются нормы римского права.

Первыми юридическими лицами, предполагавшими ограниченную вкладами ответственность своих участников, в Европе стали банки. Ограниченная ответственность этих обществ обусловливалась главным образом отношениями их к государству, разрешавшему им выступать в качестве самостоятельных субъектов, независимых от личностей членов корпорации. Древнейшим из них по имеющимся данным был банк Св. Георгия в Генуе, обязанный своим происхождением государственному займу 1148 г. и просуществовавший до 1797 года.

Принцип имущественной обособленности далеко не сразу получил широкое распространение в хозяйственной жизни. Так, например, в парламентском акте, относящемся к основанию в 1694 г. Английского банка в форме акционерного общества, не была разрешена ограниченная ответственность членов; напротив, было постановлено, что банк имеет право принимать на себя долговые обязательства лишь в размере, не превышающем ссуженный правительством капитал и, что в случае такого превышения, акционеры лично отвечают по обязательствам учреждаемого банка сообразно размерам владения акциями (Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон, Т.1, с. 340).

Принцип имущественной обособленности в современном гражданском праве и бухгалтерском учете

Современное гражданское законодательство предусматривает возможность создания как юридических лиц с ограниченной ответственностью участников, так и юридических лиц, обеспечением обязательств которых служит имущество их участников.

Согласно статье 48 ГК РФ, юридическим лицом признается «организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде». Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни. В качестве таких характеристик, прежде всего, следует назвать имущественную обособленность и самостоятельную имущественную ответственность.

Решающей из этих характеристик для бухгалтерского учета является имущественная обособленность. Именно ее выражает содержащееся в статье 48 указание на то, что юридическое лицо «имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество». При этом под «обособленным имуществом» подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению к организации лиц.

Отсюда два правила:

Правило 1

Правило 2

Согласно пункту 1 статьи 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Исходя из имущественной обособленности фирмы, когда предприятие только открывается, на основании зарегистрированных учредительных документов составляется проводка, отражающая возникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией по внесению учредительных вкладов в уставный капитал:

Начисление дивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учете аналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим сторонним лицом.

Расчеты с работниками предприятия (его агентами) по заработной плате и иным операциям также учитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетах учета расчетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и т. п. Если же, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему как поставщик или покупатель его товаров (корреспондент), расчеты с ним будут соответственно отражаться на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.

Имущественная обособленность, учетная методология и анализ бухгалтерской информации

Действие принципа имущественной обособленности на практике имеет совершенно определенное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и составления бухгалтерской отчетности. В российской учетной практике данный принцип реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании предприятия, отражается на забалансовых счетах. Данное правило очень хорошо знакомо каждому бухгалтеру. Его преподают как одну из основ учета, и российский бухгалтер воспринимает его как нечто само собой разумеющееся. Таким образом, актив баланса отражает объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить платежеспособность фирмы. Выражается это правило уже не юридическим, а бухгалтерским принципом имущественной обособленности.

С методологической точки зрения в бухгалтерском законодательстве этот принцип определяется в пункте 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому при формировании учетной политики организации предполагается, что «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)».

Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем компании и приносящий ей доход.

Формирование актива по признаку права собственности полностью отвечает идее оценки платежеспособности. Ведь определяя то, насколько предприятие платежеспособно, мы рассматриваем его активы как обеспечение обязательств, коим может выступать только собственное имущество. Однако при оценке рентабельности, когда актив трактуется как источник доходов фирмы, и оценке финансового левериджа, то есть степени зависимости компании от привлеченных источников средств, реализация данного правила приводит к завышению показателей рентабельности и левериджа предприятий, использующих в своей деятельности имущество, не принадлежащее им на праве собственности (подробнее об этом см. статью «Возможности анализа бухгалтерской отчетности» в № 9 «БУХ.1С» за 2006 год, стр. 25).

Итоги

Источник

«Теория учета: просто о сложном»

Имущественная обособленность экономического субъекта

Множество имен и смыслов

Итак, дорогие читатели, заканчивая разговор о ключевых принципах (концептуальных основах) бухгалтерского учета, мы обсудим значение для учетной практики так называемого «допущения имущественной обособленности» (п. 5 ПБУ 1/2008).

У данного принципа много вариантов «имён». Это и «принцип предприятия» (Я.В. Соколов)1, и «принцип самостоятельности» (Я.В. Соколов)2; и «принцип имущественной и правовой обособленности» (В.В. Ковалев)3; и «концепция обособленного предприятия» (Р. Энтони, Дж. Рис)4; и «принцип хозяйствующей единицы» (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда)5. Такое разнообразие – свидетельство целой палитры смыслов, которыми данный принцип наполняет практику бухгалтерского учета, и его значимости для формирования учетной методологии.

Общая идея данного принципа состоит в том, чтобы очертить границы хозяйствующего субъекта – самостоятельного участника экономической жизни общества, от лица которого ведется бухгалтерский учет и составляется бухгалтерская отчетность. Иными словами, понимание «принципа самостоятельности» позволяет получить адекватные ответы на вопросы о том, чьи активы, обязательства и капитал мы видим в бухгалтерском балансе, чьи доходы, расходы и прибыль показывает нам отчет о финансовых результатах, чью именно платежеспособность мы оцениваем, рассчитывая по данным отчетности набор коэффициентов ликвидности, о чьей рентабельности рассуждаем, интерпретируя показатели рентабельности активов и собственного капитала и т.д.

Казалось бы, ответ прост – речь идет о предприятии, фирме, организации, компании. Но можно ли и нужно ли ставить знак равенства между этими понятиями и правовой категорией юридического лица? И как показать самостоятельность фирмы как условно независимого участника хозяйственной жизни в ее бухгалтерской отчетности? Не случайно, давая оценку значимости отдельных принципов счетоводства, профессор Я.В. Соколов (1938-2010) – первый в истории президент Института профессиональных бухгалтеров России – отмечал, что «все остальные принципы выводятся из этого»6.

«Несоветский» принцип капиталистического учета

Для бухгалтера с советским экономическим образованием данный принцип оказался, пожалуй, самой непривычной из всех новаций, хлынувших в отечественную учетную практику вместе с экономическими преобразованиями постсоветской России. Если идеи непрерывности деятельности, консерватизма, сопоставимости доходов и расходов, начисления и т.п. носили учетно-методологический характер и могли восприниматься просто как «новая инструкция», то здесь речь шла о фундаментальной новации в организации экономической жизни – хозяйственной самостоятельности юридических лиц.

Роль советского главбуха состояла в охране социалистической собственности, и если в народе любили говорить: «ты здесь хозяин, а не гость – тащи с завода каждый гвоздь», то Положение о главных бухгалтерах, утв. Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 № 59, гласило следующее: «Главные бухгалтеры обеспечивают организацию бухгалтерского учета в объединениях, на предприятиях, в организациях, учреждениях и контроль за рациональным, экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности» (п. 2 Положения). Другой собственности, кроме социалистической, на советских предприятиях быть не могло, и поэтому идея имущественной обособленности компании была для наших коллег революцией не только в нормативно-правовых актах, но и в сознании.

Тогда как «при капитализме» бухгалтерский учет был сосредоточен на «отдельном единичном предприятии», объектом бухгалтерского учета при социализме провозглашался «весь процесс расширенного воспроизводства»7. При этом подчеркивалось, что так как «государство вложило определенные фонды в предприятие, за сумму этих фондов предприятие обязано отчитаться перед ним. Государство имеет право, а предприятие – обязательство перед государством»8.

Сама идея принципа имущественной обособленности если и обсуждалась в советской научной литературе по учету, то чрезвычайно сдержанно и, что называется, «без подробностей». Так профессор Я.В. Соколов в своей работе «Очерки по истории бухгалтерского учета» писал: «Предприятие. При дедуктивном подходе формируется концепция предприятия, именно оно рассматривается как объект бухгалтерского учета. При индуктивном подходе в основе учета лежат факты хозяйственной жизни (сделки) и именно они трактуются как его предмет»9.

Лихие 90-е

С раскрытием содержания принципа имущественной обособленности отечественные читатели начинают знакомиться в переводных изданиях специальной литературы, начинающих выходить в свет в начале 1990-х годов. Так, например, в изданной в переводе на русский язык в 1993 году книге «Бухгалтерский учет и анализ в США», изложение вопросов методологии учета начиналось со следующего абзаца: «Бухгалтеры рассматривают предприятие как учетную единицу. С точки зрения бухучета каж­дое производство рассматривается отдельно от деятельности владельцев, кредиторов, клиентов и служащих. Подход к производству как к отдельной единице лежит в основе концепции отдельной учетной единицы. Таким образом, бухучет операций на предприятии должен производиться отдельно от других видов деятельности и личной финансовой деятельности владельцев. При владении двумя и более предприятиями, … каждое из них также представляет собой самостоятельную учетную единицу. Отдельно ведутся счета. Одно из предприятий может быть прибыльным, другое – нет»10.

Уже известный нам «Словарь-справочник бухгалтера» К. Ноубса, русскоязычный перевод издания 1990 года которого увидел свет в России в 1993 году, также содержал статью «Entity convention» – концепция самостоятельно хозяйствующего субъекта. «Данная концепция, – отмечал автор, – заключает­ся в рассмотрении предприятия отдельно от его владельцев. Это стандарт бухгалтерского учета, а для многих предприятий – также юридическое положение. Это дает возможность бухгалтерам подготовить балансы, когда суммы, вложенные и полученные владельцами, могут быть показаны как капитал с обязательствами перед сторонами, не являющимися владельцами»11.

Однако эти заметки, рассчитанные на читателей, для которых иная хозяйственная реальность, кроме той, в которой юридические лица обладают полной экономической самостоятельностью, не очень помогали нашим российским коллегам разобраться в значении данного принципа.

Одним из первых серьезных переводных изданий, раскрывшим широкому кругу российских бухгалтеров смысл принципа самостоятельности ведущей учет компании стал учебник Роберта Энтони и Джеймса Риса «Учет: ситуации и примеры», вышедший в России в том же 1993 году.

Интересно, как авторы в те годы объясняли «концепцию обособленного предприятия»: «Счета для хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов связанных с ними лиц. Допустим, что из кассы магазина одежды были взяты 100 долларов его владельцем на личные нужды. Хотя деньги были взяты из «кармана» предприятия и положены в «карман» владельца, в любом кармане они принадлежат владельцу. Тем не менее, согласно концепции обособленного предприятия, учетные регистры магазина должны показывать уменьшение денежных средств»12.

Такое объяснение в условиях российской экономики первой половины 1990-х было как нельзя кстати. Не случайно уже в 1996 году, раскрывая смысл принципа предприятия как одной из основ американской учетной школы, Я.В. Соколов будет писать: «Собственность предприятия отлична от собственности его хозяина. …В правовом смысле это означает, что каждая фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое»13.

Нормативное регулирование

В отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету принцип самостоятельности хозяйствующей единицы будет упомянут в составе «основных правил ведения бухгалтерского учета» только в 1994 году в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 № 170. В нем говорилось: «При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность …организации».

В том же 1994 году создатели данного нормативного документа А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман первыми из отечественных авторов определяют данный принцип с точки зрения реализации его на практике: «При выборе и обосновании учетной политики, – писали авторы, – исходят из того, что имущество и обязательства предприятия существуют отдельно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий. В системном бухгалтерском учете и на балансе предприятия может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом. Такой подход выражает разделенность имущества предприятия и имущества других субъектов гражданского оборота, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения контрагентами действительного имущественного и финансового состояния предприятия, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, в частности, о размерах источников покрытия долгов предприятия»14.

Нормативное определение наш принцип получает в России лишь в 1998 году в ПБУ «Учетная политика организации». П. 6 данного ПБУ гласил: «При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)». В точно такой же формулировке данный принцип определяется и в настоящее время п. 5 ПБУ 1/2008.

Юридическое VS экономическое

Таким образом, в России данный бухгалтерский принцип получил чисто юридическую трактовку. Прежде всего это связано с использованием ПБУ термина организация, имеющего совершенно определенное гражданско-правовое значение. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, «Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Таким образом, принцип (допущение) имущественной обособленности в его учетной трактовке фактически говорит о необходимости представления в учете и отчетности имущественной самостоятельности юридического лица. И на практике выливается в правило отражения в активе баланса только имущества, принадлежащего юридическому лицу (организации) на праве собственности.

В таком юридическом подходе к проблематике самостоятельности субъекта учета наши отечественные коллеги отнюдь не одиноки. Так, например, известные новозеландские бухгалтеры М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера одной из целей бухгалтерской отчетности называют как раз «демонстрацию управления, отделенного от собственности». Это, пишут Мэтьюс и Перера, – древнейшая из функций финансовой отчетности, корнями уходящая фактически за пределы современного периода. Учет, связанный с управлением чужой собственностью (stewardship accounting), практиковался с древних времен и приобрел особенное значение в период феодального манориального учета, когда экономы должны были оправдывать свое пребывание в должности перед часто отсутствовавшим собственником. С середины XIX века концепция подотчетного (отделенного от собственности) управления связана с отношениями между администрацией (менеджерами) и собственниками (акционерами). Следовательно, функцией финансовой отчетности становится доказательство того, что вверенные администрации средства используются должным образом.

Во внешней отчетности, – продолжают авто­ры, – в соответствии с принципом отделенного от собственности управления акцент делается на том, чтобы показать, что средства были инвестированы в производительные активы для получения прибыли в соответствии с закрепленными в учредительных документах целями организации. Для этого необходимы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, по данным которых собственники могут проследить изменение за отчетный период укрупненных финансовых показателей»15.

Как отмечали А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман, данный принцип можно рассматривать как подчиняющий баланс фирмы задаче представления данных, позволяющих оценивать ее финансовое состояние с точки зрения платежеспособности.

Вместе с тем получаемые при рассмотрении активов как обеспечения обязательств фирмы показатели ликвидности весьма и весьма условны. При их расчете мы соотносим определенную часть активов фирмы с ее долгами, однако в условиях действительной непрерывности деятельности компании не требуется распродажи активов для покрытия долгов. Значимая часть оборотных активов фирмы отражается в балансе по историческим ценам. Постоянно присутствующую дебиторскую задолженность покупателей можно и нужно рассматривать как отвлеченные средства. Да и, с другой стороны, далеко не все отражаемые в пассивах краткосрочные обязательства требуют немедленного погашения. Источником своевременного погашения обязательств компаний скорее можно считать их доходы, а значит, здесь значительно интереснее будут данные отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств.

Но если продолжать разговор о возможности заинтересованных лиц оценить динамику финансового положения фирмы по данным ее бухгалтерской отчетности, то здесь принцип имущественной обособленности в его строго юридической трактовке, скорее, можно назвать препятствием для этого.

Представьте компанию, которая организует свою деятельность, активно используя договор аренды. Допустим, она арендует помещения, в которых располагается, арендует производственное оборудование и производит продукцию из материалов заказчика. В таком случае при строгом соблюдении принципа имущественной обособленности в его отечественной трактовке большая часть ресурсов нашей фирмы будет отражаться за балансом. А, следовательно, показатель рентабельности активов будет значительно выше, чем у тех компаний, которые будут использовать собственное имущество. Насколько это объективно? При сопоставимости прочих показателей их деятельности – вряд ли.

Инвесторам, оценивающим потенциальную и реальную прибыльность вложений в предоставляющую свою отчетность компанию, интересно увидеть, управление каким комплексом ресурсов позволило компании получить те финансовые результаты, которые она имеет. И вот здесь принцип хозяйственной самостоятельности фирмы начинает наполняться в большей степени экономическим, нежели юридическим содержанием. Появляется цель представить в отчетности тот комплекс имущества и обязательств, который формирует самостоятельного хозяйствующего субъекта, экономическую единицу, что не всегда совпадает с понятием юридического лица. Актив при этом начинает пониматься как комплекс «ресурсов, контролируемых организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию» (МСФО).

Новое и старое

Трактовка принципа обособленности приобретает новый смысл: «Определение хозяйствующей единицы как объекта бухгалтерского учета, – бу­дут писать в связи с этим Хендриксен и Ван Бреда, – очерчивает сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и, следовательно, сужает область возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть отобраны для включения в финансовые отчеты. Это позволяет отразить в финансовой отчетности релевантные статьи, а нерелевантные, загромождающие основную информацию, – исключить»16.

«Один из подходов, – продолжат они, – определяет субъект бухгалтерского учета как хозяйствующую единицу, которая осуществляет контроль за ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и выполнение обязательств и управляет своей деятельностью. Она может быть как индивидуальной, так и партнерской, как корпорацией, так и объединенной группой, обязующейся принимать ответственность за прибыльную или неприбыльную деятельность. …Таким образом, хозяйствующей единицей как объектом бухгалтерского учета может выступать предприятие, часть предприятия или «супер предприятие», например, объединение нескольких взаимосвязанных фирм. Выбор соответствующей хозяйственной единицы и определение ее границ зависят от целей отчетности и интересов пользователей представленной информации»17.

Наиболее ярким примером реализации данного подхода к пониманию идеи принципа самостоятельности хозяйствующего субъекта следует признать формирование консолидированной отчетности по МСФО, когда объединение нескольких юридических лиц выбранным «периметром консолидации» в представляемый единым хозяйствующий организм сочетается с трактовкой активов этой общности как контро­лируемых ею ресурсов, приносящих экономические выгоды.

Однако в условиях современности этой «новой» идеи становится недостаточно. Динамика организации хозяйствующих единиц все более свидетельствует о значимости в их успехах и неудачах целого ряда факторов, не находящих отражения даже в самой современной финансовой отчетности, составляемой по МСФО. Новая, интегрированная отчетность как «последнее слово» в практике корпоративной отчетности призвана раскрыть все элементы капитала фирмы в его современном понимании.

Однако это уже совершенно другая история о совсем иной обособленности.

Рекомендуемая литература по теме

Для более детального знакомства с темой, поднятой в данной статье, хочется порекомендовать нашим читателям следующие работы:

1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: ЮНИТИ, 1996, с. 390.

2 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000, с. 32.

3 Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. – М.: Финансы и статистика, 2004, с. 168.

4 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1993, с. 25.

5 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 100.

6 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 1991, с. 187.

7 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979, с. 37.

8 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979, с. 43.

9 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 1991, с. 187.

10 Бухгалтерский учет и анализ в США. – М.: 1993, с. 19.

11 Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993, с. 96.

12 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1993, с. 25.

13 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: ЮНИТИ, 1996, с. 390.

14 Бакаев А.С. Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. – М.: Бухгалтерский учет, 1994, с. 11.

15 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999, с. 151-152.

16 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 100.

17 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 101.

18 Блатов А.С. Коммерческий словарь. – Петроград: «Коммерческая литература», 1919, с. 135.

19 Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. – М.: «Экономическая жизнь», 1925, с. 4.

Материалы журнала «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров)» доступны в личном кабинете члена ИПБ России.

Источник