Принцип имущественной обособленности подразумевает что
Принцип имущественной обособленности
Вы будете перенаправлены на Автор24
Сущность принципа имущественной обособленности и его история
Принцип имущественной обособленности экономического субъекта – это один из принципов бухгалтерского учета, который означает, что активы хозяйствующей единицы и источники их финансирования существуют обособленно от собственников экономического субъекта.
Согласно данного принципа собственники владеют экономическим субъектом, но не владеют его имуществом в целом. Данный принцип подчеркивает юридическую самостоятельность хозяйствующей единицы. Например, денежные средства в кассе хозяйствующей единицы не принадлежат ее собственникам.
Стоит отметить, что принцип имущественной обособленности является одним из самых значимых допущений бухгалтерского учета, примером заимствования теорией бухгалтерского учета основ гражданско-правовых отношений.
Данный принцип был заимствован из гражданского права. Авторство данного принципа имущественной обособленности принадлежит Ипполиту Ванье, который отразил требование имущественной обособленности в 1870 году в своих работах.
Но первое упоминание об этом принципе было отражено еще в римском праве, в так называемых Законах XII таблиц. Следующее упоминание о данном принципе появилось уже в средних веках нашей эры. В европейских странах базой для разработки принципа имущественной обособленности стала теория олицетворения, разработанная Иннокентием IV. В соответствии с этой теорией, сочетание некоторых действий физических лиц ведет к формированию некой юридической организации, имеющей собственные права, но в то же время существующей как самостоятельный субъект, юридически обособленный от ее создателей.
Стоит отметить, что первыми субъектами, применяющими принцип имущественной обособленности, стали банковские организации. Однако применение данного принципа не сразу получило широкое распространение в гражданском праве и бухгалтерском учете. Например, в Великобритании в конце XVII века в отношении всех юридических лиц страны была запрещена ограниченная имущественная ответственность их собственников.
Готовые работы на аналогичную тему
Вопросы имущественной обособленности регламентируются в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, ФЗ №402 «О бухгалтерском законе», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Применение принципа имущественной обособленности в бухгалтерском учете
Данный принцип оказывает существенное влияние на организацию и методологию ведения бухгалтерского учета в хозяйствующих единицах. Принцип имущественной обособленности реализуется в требовании отражения в активе бухгалтерского баланса хозяйствующей единицы только того имущества, которое принадлежит экономическому субъекту исключительно на правах собственности. Имущество, не принадлежащее хозяйствующей единице (а принадлежащее, например, собственникам организации), но находящееся у него на правах использования, владения отражается на забалансовых счетах экономического субъекта.
Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики организация обязана руководствоваться следующим принципом: «активы и обязательства хозяйствующей единицы существуют обособленно от активов и обязательств других хозяйствующих единиц и физических лиц».
Исключением из этого принципа можно назвать предметы лизинга, которые учитываются как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя.
Принцип имущественной обособленности
Идея имущественной обособленности в бухгалтерском учете
Юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданско-правовых отношений, в том числе, выступает и субъектом бухгалтерского учета.
История формирования принципа имущественной обособленности
В юриспруденции источником принципа имущественной обособленности юридического лица являются нормы римского права.
Первыми юридическими лицами, предполагавшими ограниченную вкладами ответственность своих участников, в Европе стали банки. Ограниченная ответственность этих обществ обусловливалась главным образом отношениями их к государству, разрешавшему им выступать в качестве самостоятельных субъектов, независимых от личностей членов корпорации. Древнейшим из них по имеющимся данным был банк Св. Георгия в Генуе, обязанный своим происхождением государственному займу 1148 г. и просуществовавший до 1797 года.
Принцип имущественной обособленности далеко не сразу получил широкое распространение в хозяйственной жизни. Так, например, в парламентском акте, относящемся к основанию в 1694 г. Английского банка в форме акционерного общества, не была разрешена ограниченная ответственность членов; напротив, было постановлено, что банк имеет право принимать на себя долговые обязательства лишь в размере, не превышающем ссуженный правительством капитал и, что в случае такого превышения, акционеры лично отвечают по обязательствам учреждаемого банка сообразно размерам владения акциями (Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон, Т.1, с. 340).
Принцип имущественной обособленности в современном гражданском праве и бухгалтерском учете
Современное гражданское законодательство предусматривает возможность создания как юридических лиц с ограниченной ответственностью участников, так и юридических лиц, обеспечением обязательств которых служит имущество их участников.
Согласно статье 48 ГК РФ, юридическим лицом признается «организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде». Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни. В качестве таких характеристик, прежде всего, следует назвать имущественную обособленность и самостоятельную имущественную ответственность.
Решающей из этих характеристик для бухгалтерского учета является имущественная обособленность. Именно ее выражает содержащееся в статье 48 указание на то, что юридическое лицо «имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество». При этом под «обособленным имуществом» подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению к организации лиц.
Отсюда два правила:
Правило 1
Правило 2
Согласно пункту 1 статьи 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Исходя из имущественной обособленности фирмы, когда предприятие только открывается, на основании зарегистрированных учредительных документов составляется проводка, отражающая возникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией по внесению учредительных вкладов в уставный капитал:
Начисление дивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учете аналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим сторонним лицом.
Расчеты с работниками предприятия (его агентами) по заработной плате и иным операциям также учитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетах учета расчетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и т. п. Если же, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему как поставщик или покупатель его товаров (корреспондент), расчеты с ним будут соответственно отражаться на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.
Имущественная обособленность, учетная методология и анализ бухгалтерской информации
Действие принципа имущественной обособленности на практике имеет совершенно определенное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и составления бухгалтерской отчетности. В российской учетной практике данный принцип реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании предприятия, отражается на забалансовых счетах. Данное правило очень хорошо знакомо каждому бухгалтеру. Его преподают как одну из основ учета, и российский бухгалтер воспринимает его как нечто само собой разумеющееся. Таким образом, актив баланса отражает объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить платежеспособность фирмы. Выражается это правило уже не юридическим, а бухгалтерским принципом имущественной обособленности.
С методологической точки зрения в бухгалтерском законодательстве этот принцип определяется в пункте 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому при формировании учетной политики организации предполагается, что «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)».
Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем компании и приносящий ей доход.
Формирование актива по признаку права собственности полностью отвечает идее оценки платежеспособности. Ведь определяя то, насколько предприятие платежеспособно, мы рассматриваем его активы как обеспечение обязательств, коим может выступать только собственное имущество. Однако при оценке рентабельности, когда актив трактуется как источник доходов фирмы, и оценке финансового левериджа, то есть степени зависимости компании от привлеченных источников средств, реализация данного правила приводит к завышению показателей рентабельности и левериджа предприятий, использующих в своей деятельности имущество, не принадлежащее им на праве собственности (подробнее об этом см. статью «Возможности анализа бухгалтерской отчетности» в № 9 «БУХ.1С» за 2006 год, стр. 25).
Итоги
Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета
В этой статье дан сравнительный анализ основных принципов подготовки отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета. Он проведен в отношении порядка составления и представления отчетности, основополагающих допущений и сопоставления основных качественных характеристик информации, раскрываемой в отчетности. Приведенный ниже сравнительный анализ основных принципов и положений подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и нормативных актов российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) осуществлен по нескольким направлениям: порядку составления и представления финансовой отчетности, основополагающим допущениям и основным качественным характеристикам информации, раскрываемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА»
Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию «финансовая (бухгалтерская) отчетность», международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности.
Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.
Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).
При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.
Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько «обезличенное» определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.
Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.
Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.
Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99). По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:
а) причину выбора периода, отличающегося от одного года, и
б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).
Определения понятия «отчетная дата» МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована. Наряду с иными компонентами финансовой отчетности должна быть обозначена «отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности» (подп. «c» п. 46 МСФО 1).
Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности. Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.
РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете»). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).
МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.
Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ.
Так, непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что «настоящий Стандарт не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода». Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.
Что касается состава отчетности, то МСФО 34 определяют минимально необходимый состав отчетности, делая при этом оговорку о том, что организация по своему усмотрению может представлять полный пакет отчетности.
РСБУ четко определяют периодичность составления промежуточной отчетности, не акцентируя внимание на том, какие организации обязаны составлять и представлять такую отчетность. Таким образом, такая отчетность должна составляться всеми организациями.
РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.
Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Очевидно, что требование международных стандартов в отношении обособления экономических единиц выражено в существенно менее категоричной форме, что, по нашему мнению, в первую очередь связано с тем, что международные стандарты уходят от юридического основания признания активов.
Действительно, обратившись к определению термина «активы», изложенному в Принципах, убедимся, что одним из оснований для признания актива является наличие у организации «контроля» над соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им.
Что касается принципа имущественной обособленности, изложенного в РСБУ, то он базируется на ст. 48 ГК РФ, которая определяет юридическое лицо как организацию, «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом». В ПБУ 1/98 наряду с допущением имущественной обособленности сформулировано требование приоритета содержания перед формой, которое должна обеспечивать учетная политика организации.
При детальном анализе норм отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета можно увидеть, что в ряде случаев допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед юридической формой. Если последнее требование сформулировано на уровне приказа Минфина России, то требование имущественной обособленности подчеркнуто в п. 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете». Это ставит под сомнение саму возможность применения для признания активов в бухгалтерской отчетности организации иного критерия, чем юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), и в более глобальном смысле существенно осложняет сам переход на МСФО. Допущение непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики
Согласно российским подходам при формировании учетной политики организация должна исходить из предположений о том, что:
она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ 1/98);
принятая ею учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).
Принципами подготовки и составления финансовой отчетности МСФО сформулированы допущения о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов) и она выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8 (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors))).
Итак, в отношении рассмотренных допущений требования МСФО и РСБУ в основном схожи. Поэтому в рамках настоящей статьи мы не будем более подробно останавливаться на отдельных терминологических и технических нюансах практической реализации указанных допущений.
В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).
В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.
Момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Так, согласно подп. «в» п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. «.
Аналогичная норма в отношении признания расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы признаются в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива».
Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов). Обращаем внимание на то, что формулировка «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности» использована только в РСБУ.
МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.
Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.
Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue)) установлено: «Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена».
Таким образом, несмотря на то что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.
При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.
Дело в том, что российские нормативные акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.
Российская практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский учет должен вестись на основании первичных учетных документов.
Согласно п. 1. ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.
Большое значение имеют также традиции, сложившиеся в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений. Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.
Для иллюстрации рассмотрим такой пример.
Российская же организация, как правило, учтет соответствующие затраты лишь в апреле, когда получен счет, либо в марте, если счет будет получен до составления промежуточной отчетности.
Таким образом, расходы в отчете о прибылях и убытках российской организации за прошедший год будут занижены, а расходы, отраженные в следующем отчетном периоде, напротив, завышены.
Следовательно, неправильное применение метода начисления неизбежно приводит к искажению величины финансового результата, отражаемого в отчетности.
Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности выражается также в том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.
Так, в п. 100 МСФО 1 определено: «. Международный стандарт IAS 8 также требует, где это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала. «.
| Характеристика информации | Согласно РСБУ | Согласно МСФО |
| 1 | 2 | 3 |
| Требование полноты |
всех факторов хозяйственной деятельности
(п. 7 ПБУ 1/98)
должна быть полной с учетом
существенности и затрат на ее создание
(п. 38 Принципов)
своевремен-
ности
хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности (п. 7 ПБУ 1/98)
отчетности с учетом соблюдения баланса
между уместностью и надежностью
информации (п. 43 Принципов)
осмотритель-
ности
в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов
и активов, не допуская создания скрытых
резервов (п. 7 ПБУ 1/98)
п. 37 Принципов
приоритета
содержания
перед формой
хозяйственной деятельности исходя не
столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и
условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98)
учитываться и представляться в
соответствии с их сущностью и
экономической реальностью, а не только в
соответствии с юридической формой
(п. 35 Принципов)
непротиворе-
чивости
оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета на последний
календарный день каждого месяца
(п. 7 ПБУ 1/98)
не определено
рациональности
учета исходя из условий хозяйственной
деятельности и величины организации (п. 7
ПБУ 1/98)
отчетности и затрат на ее составление
В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.
Согласно п. 6.2 Концепции «информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки».
Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.
Так, п. 7 ПБУ 1/98 сформулировано требование своевременности, которую должна обеспечивать учетная политика.
Аналогичное определение своевременности содержится и в МСФО.
Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики.
В качестве примера нормативно определенной характеристики существенности можно рассматривать норму ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которой активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Что касается существенности как оценочной характеристики, то ее понятие дано в п. 11 ПБУ 4/99:
«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».
Согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.
Например, если организация приобрела карандаш, то его относят к ресурсам компании. Всякий раз, когда карандаш используется по назначению, происходит уменьшение его стоимости, что приводит к уменьшению капитала организации.
Теоретически возможно определять ежедневное количество частично использованных карандашей, находящихся в собственности организации, и производить необходимые записи в бухгалтерском учете, которые показывали бы соответствующий дневной расход карандашей. Но такой подход не является разумным с практической точки зрения.
В целях отражения в бухгалтерском учете делается допущение о том, что карандаши как средства компании полностью используются в момент их приобретения (передачи для использования). Любой другой подход обеспечил бы более точный результат, но связан с неоправданным расходом времени на проведение громоздких расчетов.
Рассмотренный пример является иллюстрацией критерия существенности согласно МСФО, т.е. при составлении отчетности несущественные операции не принимаются во внимание.
С другой стороны, финансовые отчеты должны объективно отражать все существенные факты. Например, если организация обнаружила, что большая часть складских запасов пришла в негодность, критерий существенности требует, чтобы этот факт был зафиксирован в финансовой отчетности. При этом разделение операций на существенные и несущественные является субъективным, а значит, предметом профессионального суждения бухгалтера.
Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность, МСФО определяют через понятие достоверности информации: «Информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок».
Российскими нормативными актами требования в отношении надежности информации не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Таким образом, подход к характеристике надежности информации, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам.
Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую характеристику лишь косвенно.
Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти признаков: правдивое представление; преобладание сущности над юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота.
В российских нормативных актах такие характеристики, как полнота, осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой, сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/98 в качестве основных требований к учетной политике организации. Последнее из упомянутых требований мы уже рассмотрели выше, а что касается полноты и осмотрительности, то МСФО и РСБУ не имеют существенных различий в формулировании данных требований.
В российских нормативных актах данная характеристика прямо не упоминается. Однако она опосредованно раскрывается через требования, предъявляемые российскими стандартами к порядку оценки активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, а также при безвозмездном получении активов, согласно которым выбор оценки будет являться предметом профессионального суждения бухгалтера, от которого напрямую будет зависеть, насколько правдиво отражена информация в бухгалтерской отчетности.
Качественная характеристика финансовой отчетности «надежность» включает и такое требование, как «нейтральность».
Согласно п. 36 Принципов МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Финансовая отчетность не может быть признана нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата. Требование нейтральности обусловлено формулировкой цели финансовой отчетности: удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей.
В российском законодательстве понятие «нейтральность» информации раскрывается в п. 7 ПБУ 4/99:
«При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий».
Таким образом, в целом понятие нейтральности, сформулированное в РСБУ, по смыслу близко к определению данного понятия, изложенному в Принципах МСФО.
Основное различие в сущности принципа рациональности, сформулированного в российских нормативных документах и международных стандартах, состоит в следующем.
В РСБУ определяющее значение имеет рациональная организация бухгалтерского учета (как в широком смысле этого понятия, так и применительно к организации учета отдельных хозяйственных операций), т.е. необходимость сопоставления затрат на его организацию и ведение с выгодами, получаемыми от того, что такой учет будет обеспечен.
МСФО, являясь стандартами составления отчетности, устанавливают данный принцип применительно к порядку формирования финансовой отчетности, что означает требование обеспечения разумного баланса между затратами и выгодами.
Что касается сформулированных в п. 7 ПБУ 1/98 требований непротиворечивости и рациональности, то их аналоги в МСФО отсутствуют, поскольку международные стандарты регламентируют порядок составления и представления финансовой отчетности, тогда как два указанных положения ПБУ 1/98 определяют требования к организации бухгалтерского учета.
Редакция «Клерка» получила информацию от источников в ФНС о том, что в 2022 году налоговики начнут массово снимать расходы компаний.
Чтобы подготовить вас к непростому 2022 году, «Клерк» оперативно разработал уникальный курс по защите при налоговых проверках. Записаться и получить подарок тут.